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　　借款费用一直是某些企业调节利润的手段，为了规范企业会计行为，2006年2月，财政部修订了《企业会计准则第17号———借款费用》，新《企业所得税法》和《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）以及《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号），也对借款费用的税前扣除作了新的规定，本文将结合案例进行对比解析。
　　新准则主要变化：
　　1.借款费用资本化的资产范围扩大了。将“需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等”的借款费用，改为在同时符合资本化三个条件的情况下，在达到可使用或可销售状态之前进行资本化。
　　2.准予资本化的借款范围扩大了。除专门借款外，为购建或生产符合资本化条件而占用了一般借款的资产，当累计支出超过专门借款时，其一般借款费用可以资本化。
　　3.借款溢价或折价的摊销发生变化，即只能采用实际利率法摊销。
　　案例：亚光公司于2008年1月1日开始建造生产车间，预计2010年12月31日建造完工，占用了一笔专门借款、两笔一般借款，相关经济业务如下：
　　1.2008年1月1日取得专门借款，本金为40000万元，利率为9%，3年期，每年年末付息、到期还本。2007年11月1日取得一般借款，本金为28600万元，利率为6%，3年期，每年年末付息、到期还本。2007年12月1日取得一般借款，本金为25000万元，利率为8%，5年期，每年年末付息、到期还本。
　　2.2008年1月1日，支付购买工程物资的价款和增值税共20000万元。2月1日，支付建造人员职工薪酬3150万元。3月1日，将企业自己生产的产品用于建造生产车间，该产品的成本为26000万元，其中材料成本为15000万元，当初购买该材料时的增值税进项税额为2550万元，该产品计税价格为50000万元，增值税税率为17%。3月31日，本月用于该生产车间建造的产品缴纳增值税5950万元。
　　假定该公司按月计算应予资本化的利息金额，每月按30天计算，全年按360天计算。闲置专门借款用于固定收益债券的短期投资，假定短期投资年收益率为6%，要求计算2007年1月、2月、3月利息资本化金额和费用化金额，并作出相关的账务处理（单位万元）。
　　解析：
　　1.2007年1月的专门借款，应付利息=40000×9%÷12=300（万元），短期投资收益=（40000－20000）×6%÷12=100（万元），资本化的金额=300－100=200（万元）。2008年1月的一般借款，费用化金额=28600×6%÷12+25000×8%÷12=309.67（万元）。
　　会计分录：借：在建工程　　200
　　银行存款（或应收账款）100财务费用　　309.67
　　贷：应付利息　　609.67。
　　2.2007年2月的专门借款，应付利息=40000×9%÷12=300（万元），短期投资收益=（40000－20000－3150）×6%÷12=84.25（万元），资本化的金额=300－84.25=215.75（万元）。2007年2月的一般借款，费用化金额=28600×6%÷12+25000×8%÷12=309.67（万元）。
　　会计分录：借：在建工程　　215.75
　　银行存款（或应收账款）84.25
　　财务费用　　309.67
　　贷：应付利息　　609.67。
　　3.2007年3月的专门借款，应付利息=40000×9%÷12=300（万元），资本化的金额=40000×9%÷12=300（万元）。2007年3月的一般借款，资本化金额应当以累计资产支出超过专门借款部分的资产支出为限，3月1日资本支出＝26000+2550=28550（万元），3月31日资本支出＝5950万元，资产支出超过专门借款部分的资本支出加权平均数=（20000+3150+28550－40000）×30÷30+5950×0÷30=11700（万元）。一般借款应予资本化利率=（28600×6%+25000×8%）÷（28600+25000）=6.93%，一般借款应予资本化金额=11700×6.93%÷12=67.58（万元），应付利息=28600×6%÷12+25000×8%÷12=309.67（万元），费用化金额=309.67－67.58=242.09（万元），资本化金额合计=300+67.58=367.58（万元）。
　　会计分录；借：在建工程　　367.58
　　财务费用　　242.09
　　贷：应付利息　　609.67。
　　提示：
　　1.一般借款资本化金额的计算步骤是，先算加权平均资本化率，再计算累计支出加权平均数。
　　2.一般借款的处理难点是计算累计支出的加权平均数。所谓加权平均数，就是该笔被在建工程占用的支出占资本化期间的比例。对于之前已经支出的部分，存量权数是1，如果是当期支出的部分，权数就需要以该笔支出实际被占用的期间为基础来确定。比如一项支出是在年初支付的，那么该笔支出在当年的加权平均支出权数＝12÷12，如果该笔支出是在3月初支付的，那么该笔支出的加权平均支出权数＝10÷12。
　　3.一般借款资本化利息支出不能扣除闲置资金的利息收入。既然是一般借款，那么没有被占用的部分就和在建工程没有任何关系，所以闲置资金的利息收入只能冲减企业当期的财务费用，这是一般借款与专门借款主要不同的地方。
　　财税差异：根据《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号），对于借款费用新准则与税法在以下方面趋于一致：1.实际利率法下财税要求一致，上述80号文件规定，对于采用实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用，应按照现行税收有关规定的条件，未超过同期银行贷款利率的部分，可在计算当期应纳税所得额时扣除，超过的部分不得扣除。即新准则与新税法对实际利率法下应付债券处理基本协调一致，不再有财税差异。
　　2.借款费用资本化要求趋于一致。《企业所得税税前扣除办法》第三十四条规定，为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本。有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。即税法对借款费用停止资本化的时间确定在“有关资产交付使用时”。而《企业会计准则第17号———借款费用》准则确定停止资本化的时间在“有关资产达到预定可使用或者可销售状态时”。而上述80号文件，将两者的差异协调一致，即税法应当参照会计准则的相关规定，但折旧的计提仍以税法为准。  
   
    www.ctaxnews.com.cn 2008.12.08   秦文娇，郭杰