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企业所得税法实施条例释义（连载四十一）      
      
   
　　第六十一条　从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。
　　【释义】本条是关于开采石油、天然气等矿产资源的企业有关费用、资产折旧和折耗方法的授权规定。
　　石油、天然气等矿产资源行业是我国国民经济运行的重要能源支持行业，具有相当高的战略地位，其生产对象一般都是需要经过长时期才能形成的不可再生资源，主要是埋藏于地下，是非常宝贵的自然资源。而开采这些矿产资源有着特殊的生产过程，具有高投入、高风险、投资回收期较长、资源储量发现成本与发现储量的价值之间存在很大的不确定性等特点，其会计核算的内容、方法等与一般的企业也不同，需要作相应的特殊规定。所以，会计准则对石油天然气企业单独设立一章予以处理。考虑到这种特性，企业所得税制度中也有必要对此类开采矿产资源的企业有关费用和资产的折耗、折旧方法，作出相应特殊的安排。原外资税法实施细则第三十二条规定，从事开采石油资源的企业，在开发阶段的投资，应当以油（气）田为单位，全部累计作为资本支出，从本油（气）田开始商业性生产月份的次月起计算折旧；第三十六条规定，从事开采石油资源的企业，在开发阶段及其以后的投资所形成的固定资产，可以综合计算折旧，不留残值，折旧的年限不得少于6年；第四十八条规定，从事开采石油资源的企业所发生的合理的勘探费用，可以在已经开始商业性生产的油（气）田收入中分期摊销；摊销期限不得少于1年；外国石油公司拥有的合同区，由于未发现商业性油（气）田而终止作业，如果其不连续拥有开采油（气）资源合同，也不在中国境内保留开采油（气）资源的经营管理机构或者办事机构，其已投入终止合同区的合理的勘探费用，经税务机关审查确认并出具证明后，从终止合同之日起10年内又签订新的合作开采油（气）资源合同的，准予在其新拥有合同区的生产收入中摊销。
　　起草过程中的条例草案，也曾经沿袭了原外资税法实施细则的内容，将其扩大到所有内资、外资企业，但相应作了简化和调整，规定：“从事开采石油资源的企业所发生的矿区权益和勘探费用，可以在已经开始商业性生产后，在不少于2年的期限内分期计提折耗。”“从事开采石油资源的企业，在开发阶段的费用支出和在采油气井上建筑和安装的不可移作他用的建筑物、设备等固定资产，以油气井、矿区或油气田为单位，按以下方法和年限计提的折旧，准予扣除：（一）以油气井、矿区或油气田为单位，按照直线法综合计提折耗，折耗年限不少于6年；（二）以油气井、矿区或油气田为单位，按可采储量和产量法综合计提折耗。”“采取上述方法计提折耗的，可以不留残值，从油气井或油气田开始商业性生产月份的次月起计提折耗。”考虑到矿产资源含括的种类很多，不限于石油，而且不同类别矿产资源开采企业的情形又千差万别，无法简单的予以统一规定，原外资税法实施细则和起草过程中的条例草案的规定，又无法含括所有的矿产资源开采企业，条例若只对石油开采企业作出特殊的税务处理规定，或者只对矿产资源开采企业作出特殊的税务处理规定，与条例的整个框架体例不协调，也不符合立法的一般规范性要求。所以，条例最后对开采石油、天然气等矿产资源企业有关费用和资产的折耗、折旧方法，只留一个授权性规定，由国务院财政、税务主管部门通过规章或者其他规范性文件的形式，沿袭原外资税法实施细则有关规定的基本精神和内容，对开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产，再规定具体的折耗和折旧方法。
　　另外，需要明确的是，国务院财政、税务主管部门根据本条制定的折耗和折旧办法，只能限于开采石油、天然气等矿产资源的企业在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产，因为这部分费用和有关资产无法与一些开始正常生产经营的企业那样，通过一般的扣除规则等予以处理，而这些费用和有关资产却是企业取得收入所必须的支出，应予以税前列支，鉴于其特殊性，有必要作出专门规定。其中，开采石油、天然气等矿产资源的企业在开始商业性生产前发生的费用，包括矿区权益和勘探费用、开发阶段的费用支出等。有关固定资产包括在矿井上建筑和安装的不可移作他用的建筑物、设备等固定资产。对于开采矿产资源企业在开始商业性生产后有关资产的折耗和折旧办法，则适用于本条例的一般规定，因为这时候这些矿产资源开采企业，与一般企业无异，理应适用一般企业所通用的规则，以确保企业之间的公平。  




www.ctaxnews.com.cn 2008.10.27   企业所得税改革工作小组

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企业所得税法实施条例释义（连载四十二）      
   
　　第六十二条　生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：
　　（一）外购生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；
　　（二）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
　　前款所称生产性生物资产，是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。
　　【释义】本条是关于生产性生物资产的计税基础确定方法的规定。
　　原内资、外资税法对生物资产均未有规定，企业所得税法对生物资产也没有直接做出规定。但是，生物资产却是实实在在存在的，而且与一般的资产相比又具有极大的特殊性，具有特殊的自然增值属性，其计税基础、支出扣除等方面具有特殊性，需要做出特殊的规定。鉴于生物资产在会计确认、计量和相关信息披露等方面所凸显出的特殊性，尤其是对于农业企业而言，生物资产往往是企业资产的重要组成部分，对生物资产进行正确的确认、计量和相关信息披露，将有助于如实反映企业的资产状况，企业会计准则列专章对生物资产做了规范。本条关于生物资产的概念和计税基础的确定等，都是借鉴和参考企业会计准则的有关规定。
　　根据企业会计准则的有关规定，生物资产是指有生命的动物和植物，分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。其中，消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。消耗性生物资产是具有生命的劳动对象，包括生长中的大田作物、蔬菜、可用材料以及存栏待售的牲畜等。一般而言，消耗性生物资产要经过培育、长成、处置等阶段，如用材林就要经过培植、郁闭成林和采伐处置等阶段。消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益，因此在一定程度上具有存货的特征，应当作为存货在资产负债表中列报。与企业会计上的做法一样，对于消耗性生物资产，本条例是将其作为存货来看待，适用存货的有关规定，没有对其做专门的特殊规定。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。从目的上来看，公益性生物资产与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同。后两者的目的是为了直接给企业带来经济利益，而公益性生物资产主要是出于防护、环境保护等目的，尽管其不能直接给企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益。由于公益性生物资产具有公益的目的，虽然会计上将其确认为企业资产，但实际上它属于不可变现的资产，因公益性资产而发生的支出，在企业所得税上，已经作为费用直接税前扣除，也不存在提取折旧的说法。所以，本条例未对消耗性生物资产和公益性生物资产的折旧、扣除等作出专门规定。
　　一、生产性生物资产的概念。
　　根据本条第二款的界定，生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或者出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等，这与企业会计准则上关于生产性生物资产的界定完全一致。首先，这项生物资产必须是出于为产出农产品、提供劳务或者出租等目的，也即是为企业直接的生产经营活动的目的而持有，这是生产性生物资产与公益性生物资产的主要区别之一。其次，它包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等，这些类别的生物资产都能直接为企业带来经济利益的流入，具有经济功能，如经济林、薪炭林可以用来获取其他能源性材料，产畜能直接带来具有经济利益的生物资产，役畜能被企业用来为他人提供服务等。生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，属于有生命的劳动手段。与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品或者是长期役用的特征。消耗性生物资产收获农产品后，该资产就不复存在；而生产性生物资产产出农产品后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征。但基于生产性生物资产所具有的自然属性上的特性和保值增值等的特殊性考虑，本条例将其单列出来，作专门规定。
　　二、外购生产性生物资产计税基础的确定。
　　外购生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。外购的生产性生物资产，是指企业通过一定的等价形式补偿，从其他企业、单位或者个人购置的生产性生物资产。本条关于外购生产性生物资产计税基础的确定，与会计准则上的相关规定一致。外购的生产性生物资产，其计税基础由两部分组成：首先是购买价款，这是生产性生物资产计税基础的主体构成部分，是指企业通过货币形式，为购买生产性生物资产所支付的直接对价物。其次是支付的相关税费，包括企业为购买生产性生物资产而缴纳的税金、行政事业性收费等，如签订购买合同而缴纳的印花税等；相关费用，是指可直接归属于购买该资产的支出，包括运输费、保险费、场地整理费、装卸费、专业人员服务费等。
　　三、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产计税基础的确定。
　　通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式获取的生产性生物资产，由于企业都没有直接用支付货币的形式来获取，也就不存在直接的货币表现形式的对价物，无法直接确定其购买价款，较为特殊，无法按照资产的购买价款作为计税基础的计算基础。所以，只能以生产性生物资产的公允价值为基础，加上企业为获取这类生产性生物资产而支付的相关费用，如装卸费、裁植费、保险费、运输费、专业人员服务费等，作为此种情形下获取的生产性生物资产的计税基础。
　　需要说明的是，本条并未对企业自行营造或者繁殖的生产性生物资产的计税基础作出规定，也就是说，对于自行营造或者繁殖的生产性生物资产在营造或者繁殖的过程中所发生的成本是可以当期费用化的，这与会计准则的规定是不一致的。会计准则对于如何确定自行营造或者繁殖的生产性生物资产的成本作出了明确规定：（一）自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。（二）自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或者出租。  
www.ctaxnews.com.cn 2008.11.03   企业所得税改革工作小组

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企业所得税法实施条例释义（连载四十三）      
      
   
　　第六十三条　生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
　　企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
　　企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。
　　【释义】　本条是关于生产性生物资产具体如何折旧的规定。
　　与固定资产类似，生产性生物资产虽然是有生命的动物或者植物，其存活或者使用期限也较长，不是一次性实现其效益的，生产性生物资产的成本也应逐期分摊，转移到它所生产的产品或者提供的劳务中去，这也符合企业所得税中收入与支出配比原则的要求。所以，生产性生物资产需要按照规定计提折旧，以确定企业所实际发生的成本。
　　本条的规定，可以从以下几方面来理解：
　　一、允许税前扣除的折旧，只能是生产性生物资产按照直线法计提的折旧。
　　生产性生物资产的计提折旧方法有很多种，企业会计准则规定，企业可以根据与生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式等，合理确定生产性生物资产的折旧方法，可选用的折旧方法包括年限平均法（直线法）、工作量法、产量法等，生产性生物资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，这并不意味着企业不可以采取其他折旧方法，在会计上，企业根据自身的特殊情况，仍可以采取其他折旧方法，或者同时采用直线法和其他折旧方法，只是采用其他折旧方法计提的所谓折旧，在涉及缴纳企业所得税时，是得不到税务机关的承认的。直线法又称年限平均法，它是指按生产性生物资产使用年限平均计算折旧的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等，其计算公式为，年折旧额＝（生产性生物资产原值－预计净残值）÷预计使用年限。采用这种方法，最大优点是计算简便，有利于税收征管。
　　二、生产性生物资产计算折旧的时限。
　　企业计算折旧的起算时间是自生产性生物资产投入使用月份的次月起；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业所得税税前扣除中的一个重要原则，就是实际发生原则，生产性生物资产只有实际投入使用时，才发生实际的支出，才允许开始计提折旧。所以本条规定，生产性生物资产自投入使用月份的次月起计算折旧，停止使用的生产性生物资产，自停止使用月份的次月起停止计算折旧。之所以规定，生产性生物资产按照投入月份的次月起计算折旧，这主要是考虑到生产性生物资产投入使用时的时间往往不是月份的开头，不太好操作，而且计提折旧起算时间的早晚，一般只是涉及到纳税义务的时序问题，并不影响固定资产的总折旧额，所以本条规定计算折旧的起始时间为生产性生物资产投入使用月份的次月，相应的停止计算折旧的时间也为生产性生物资产停止使用月份的次月，开始和结束时间前后对应，便于操作，对企业来说也是公平的。
　　三、生产性生物资产预计净残值的确定。
　　企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定生产性生物资产的预计净残值，生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。预计净残值，又称估计残值，是指假定生产性生物资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。通俗的说，预计净残值是指生产性生物资产停止使用时，预计残料变价收入扣除清算时清算费用后的净值。在计算折旧时，把生产性生物资产原值减去估计净残值后的余额称为折旧基数或者折旧总额。所以，预计净残值的大小和确定方法，直接影响到企业可以税前扣除的折旧额。考虑到规定所有生产性生物资产均适用同一个净残值率下限，并不是一个精确的做法，事实上每一项生产性生物资产净残值率的确定需要考虑很多因素，而企业无疑是最有发言权的；且现行会计准则规定，企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定生产性生物资产的使用寿命和预计净残值，且一个持续经营的企业，生产性生物资产的折旧和残值在经营期内均可税前扣除，不规定残值率的下限，有利于企业及时足额补偿成本消耗，对财政收入的影响不大，也有利于税法与财务会计制度的协调。所以，本条取消了预计净残值最低比例的限制要求，赋予了企业更大的自主权。但是，企业确定生产性生物资产预计净残值的依据是生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，也就是说企业确定预计净残值并不是随意和毫无根据的，而是必须尊重生产性生物资产的自身特性和企业使用生产性生物资产的实际情况，如果企业并非根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，而是出于某种避税等非合理商业目的确定预计净残值的，将被税务机关进行调整，并承担相应的法律责任。另外需要注意的是，预计净残值一经确定，不得变更。即企业根据生产性生物资产的性质和使用情况等，合理确定预计净残值后，就不得再变更。这主要是为了防止企业通过改变生产性生物资产的净残值，在年度之间随意调节利润，以规避税收。
　　第六十四条　生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：
　　（一）林木类生产性生物资产，为10年；
　　（二）畜类生产性生物资产，为3年。
　　【释义】　本条是关于生产性生物资产最低折旧年限的规定。
　　虽然企业生产性生物资产折旧年限的长短，一般只是涉及到企业纳税义务的时序问题，但是考虑到国家每年财政收入的要求、通货膨胀或者紧缩等经济情况的变化等多种因素的影响，若不对生产性生物资产的折旧年限做一个基本要求，仍然会影响到国家的税收利益。所以，国家需要对生产性生物资产的折旧年限做一个最基本的强制规定，以避免国家税收利益受到大的冲击。企业在确定生产性生物资产的使用寿命时，应当考虑下列因素：一是，该资产的预计产出能力或者实物产量；二是，该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等；三是，该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。但由于生产性生物资产的具体类别很多，其经济寿命各不相同，因而出于操作简便和税务机关监管方便的考虑，本条在综合考虑主要生产性生物资产经济寿命的基础上，采用简易分类的方法，对林木类和畜类生产性生物资产的最低折旧年限进行了明确。
　　本条的规定，具体可从以下几方面来理解：
　　一、林木类生产性生物资产，最低折旧年限为10年。
　　林木类生产性生物资产，包括经济林、薪炭林等，由于这些植物的生命周期较长，使用年限也较长，其成本与预期收益的分摊时限也相对较长，折旧年限也较长，本条从林木类生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式等角度出发，结合企业生产经营活动的实际需要，将林木类生产性生物资产的最低折旧年限规定为10年。
　　二、畜类生产性生物资产，最低折旧年限为3年。
　　较之林木类生产性生物资产，畜类生产性生物资产的使用寿命相对较短，其折旧年限也应相对缩短，所以本条规定畜类生产性生物资产的最低折旧年限为3年。
　　三、企业在折旧年限上的自主权。
　　前述所规定的折旧年限，只是各项生产性生物资产的最低折旧年限。即本条规定的最低折旧年限，只是一个基本要求，它并不排除企业自己规定对生产性生物资产采用比最低折旧年限更长的折旧时限。也就是说，企业可以根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，结合本企业的特殊情况，在比相关资产最低折旧年限更长的时限内计提折旧。  








www.ctaxnews.com.cn 2008.11.10   企业所得税改革工作小组

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企业所得税法实施条例释义（连载四十四）      
      
   
　　第六十五条　企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
　　【释义】本条是关于无形资产的界定。
　　本条是对企业所得税法第十二条的细化规定。企业所得税法第十二条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。随着我国社会主义市场经济的深入发展，知识创新步伐不断加快，无形资产在企业资产中所占的比重越来越大。无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利润的综合能力，它不具有实物形态，看不见、摸不着，但它能够为企业带来经济利益，有些情况下甚至成为企业经济利益的主要来源，所以企业所得税法对企业的无形资产作了特殊规定。为了增强企业所得税法的可操作性，条例有必要对无形资产的概念作进一步明确和界定。原内资企业所得税暂行条例实施细则也对无形资产作了界定：无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。本条在基本沿用内资企业所得税暂行条例实施细则有关规定的基础上，作了进一步调整和完善，即增加了企业持有无形资产的目的限制。根据本条的规定，无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或者为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
　　本条的规定，可以从以下几方面来理解：
　　一、从目的上看，无形资产是企业基于生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有。
　　企业拥有资产的目的有很多，有些是与企业的生产经营活动直接相关，是出于生产经营的目的，而有些则未必与企业的生产经营活动直接相关。由于企业因生产经营活动而存在，离开生产经营活动，企业将丧失存在的可能与必要，所以企业所得税中允许税前扣除的支出，也是以与生产经营活动有关为原则限制的。企业所得税法和本条例所规定的无形资产，必须是基于生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有。
　　二、从形态和种类上看，无形资产是没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
　　与固定资产等不同，无形资产没有实物形态，是看不见、摸不着的，也不表现为货币形式，但对企业来说，又能带来一定的经济利益流入，对有些企业来说，无形资产对企业的意义和作用远远超过其他资产。其中，专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专有使用权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计权。商标权，是指专门在某类指定的商品或者产品上使用特定的名称或者图案的权利。著作权，又称版权，是指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利，包括署名权、发表权、修改权和保护作品完整权，还包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利。土地使用权，是指企业所拥有的在一定期间内特定土地上所享有的开发、利用、经营的权利。需要注意的是，会计准则规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或者资本增值的，应当将其转为投资性房地产。税法没有将土地使用权分别归属于无形资产和投资性房地产，而是一律按照无形资产进行处理。与专利权的公开性不同，非专利技术又称专有技术，是指企业所拥有的不为社会公众所知晓、在生产经营活动中已采用了的且可以带来经济效益的各种技术和诀窍，它的拥有人没有向政府主管部门申请保护，一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。会计上将商誉作为独立于无形资产之外的单独一类资产进行确认、计量和报告，但条例将商誉作为无形资产的一部分来规定。对商誉概念的认识，目前仍没有一个权威而统一的解释与认定，不同的意见较多，但一般而言，商誉是指出于某种特殊原因，如企业所处的地理位置，或者由于企业长期积累而成的良好信誉，或者由于组织得当、生产经营效益高，或者由于技术先进、掌握了生产的诀窍等原因而形成的无形资产，这种无形资产一般能为企业带来超过一般盈利水平的超额利润。与其他无形资产一样，商誉可以是由企业自己建立的，也可以是直接向外界购买的。  
www.ctaxnews.com.cn 2008.11.17   企业所得税改革工作小组

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企业所得税法实施条例释义（连载四十五）      
      
   
　　第六十六条　无形资产按照以下方法确定计税基础：
　　（一）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
　　（二）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；
　　（三）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
　　【释义】　本条是关于无形资产计税基础的规定。
　　无形资产的取得途径有很多种，而各种不同取得途径下的无形资产的计税基础是不一样的。本条就是对不同取得途径下的无形资产的计税基础确定方法，做了区别规定。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，无形资产按照取得时的实际成本计价，应区别确定：（一）投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价；（二）购入的无形资产，按照实际支付的价款计价；（三）自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中实际支出计价；（四）接受捐赠的无形资产，按照发票账单所列金额或者同类无形资产的市价计价。原外资税法实施细则规定，企业的专利权、专有技术、商标权、著作权、场地使用权等无形资产的计价，应当以原价为准；受让的无形资产，以按照合理的价格实际支付的金额为原价；自行开发的无形资产，以开发过程中发生的实际支出额为原价；作为投资的无形资产，以协议、合同规定的合理价格为原价。本条在沿袭原内资、外资税法相关规定基本内容的基础上，做了较大的调整。
　　本条的规定，可以从以下几方面来理解。
　　一、外购的无形资产计税基础的确定。
　　外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。会计准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号———借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。实施条例对于外购无形资产计税基础的规定，并无这方面的规定，这是税法与会计之间的一个小小差异。原内资、外资税法均规定，外购的无形资产，以购买价款为成本。本条对此做了进一步完善，除了购买价款外，还增加相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出，为计税基础的组成部分。购买价款，就是直接支付给出让人的货币性资金或者其他有价支付物；相关税费，是指企业因购买该无形资产而缴纳的各种法定税金、收费等；直接归属于使该项财产达到预定用途所发生的其他支出，包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，但不包括引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用，对于这些不构成无形资产成本的费用、支出，可以按照规定确认为当期损益。
　　二、自行开发的无形资产计税基础的确定。
　　自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。企业所拥有的无形资产，除了购买外，很多情况下是自行开发形成的。对于这些通过自行研发形成的无形资产，较之外购无形资产计税基础的确定，相对而言较为复杂。原内资、外资税法规定，企业自行开发的无形资产，以实际发生的支出为原价。本条不再以简单的实际支出作为计税基础，而是明确了企业取得无形资产的成本的发生阶段，即以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前，这与新的企业会计准则的规定是一致的。《企业会计准则-无形资产》第七条规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或者技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或者其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或者服务替代品的研究，新的或者经改进的材料、设备、产品、工序、系统或者服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，予以税前扣除。开发是指在进行商业性生产或者使用前，将研究成果或者其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或者具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发阶段相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或者新技术的基本条件。比如，生产前或者使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。根据企业会计准则的有关规定，判断特定无形资产是否符合资本化条件有五个标准，而且必须同时满足才能构成资本化条件：（一）完成该无形资产以使其能够使用或者出售在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或者其他不确定性。（二）具有完成该无形资产并使用或者出售的意图，即企业能够说明其开发无形资产的目的。（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或者无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或者出售该无形资产。（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。在企业的开发活动同时符合上述五个标准后，企业开发活动发生的支出，就可以计入计税基础，直至无形资产达到预定可用途状态。具体而言，自行开发形成的无形资产可以计入计税基础的支出，包括在研究开发过程中所耗费的原材料，以及研究开发所使用固定资产的折旧和其他资产的摊销费用；参与研究开发人员的工资、津贴、奖金及其他有关的费用；为研究开发目的而购入的专利权，特许权等无形资产的成本；委托其他单位或者个人承担一部分研究开发工作所支出的劳务成本；为研究开发而分摊的部分间接成本等。企业对研究开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。  
     
    www.ctaxnews.com.cn 2008.11.24   企业所得税改革工作小组

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企业所得税法实施条例释义（连载四十六）      
   　　第六十六条无形资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
　　（二）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；
　　（三）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
　　【释义】三、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产计税基础的确定。
　　通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。除了外购和自行开发取得无形资产外，企业获取无形资产的途径还包括捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式。原内资企业所得税暂行条例实施细则只对通过投资和捐赠方式取得的无形资产的计价，作了规定：投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价；接受捐赠的无形资产，按照发票账单所列金额或者同类无形资产的市价计价。而原外资税法实施细则则只对通过投资方式获取的无形资产的原价作了规定：作为投资的无形资产，以协议、合同规定的合理价格为原价。本条对此做了较大的调整，首先是增加了非货币性资产交换和债务重组两种方式获取的无形资产的计税基础的确定方法；其次是统一以公允价值为计税基础的主体部分，改变了原内资、外资税法所确定的以合同约定的价款为原价的方法，之所以以公允价值作为此类无形资产的计税基础，主要是因为，本项规定的各种来源形式的无形资产，都不是企业直接用货币性资产去购买的，而是有偿通过其他非货币形式对价物或者无偿所获取的，较为特殊，无法按照资产的购买价款作为计税基础的计算基础，而按照合同约定的价款为无形资产的计税基础，给企业预留的空间太大，无法有效防止和限制企业通过双方协议的方式获取非法税收利益，不利于加强税收征管。
　　第六十七条无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。
　　无形资产的摊销年限不得低于10年。
　　作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
　　外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。
　　【释义】本条是关于无形资产成本和支出具体如何摊销的规定。
　　与其他资产一样，无形资产也具有使用年限，其成本也是通过一定的时间才完全体现为相应的效益。所以，与固定资产、生产性生物资产提取折旧予以税前扣除的做法类似，无形资产的成本也应分期摊销在税前扣除。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，无形资产应当采取直线法摊销。受让或者投资的无形资产，法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限和受益期限的，按法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销；法律没有规定使用年限的，按照合同或者企业申请书的受益年限摊销；法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。原外资税法实施细则规定，无形资产的摊销，应当采用直线法计算。作为投资或者受让的无形资产，在协议、合同中规定使用年限的，可以按照该使用年限分期摊销；没有规定使用年限的，或者是自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。本条基本沿袭了原内资、外资税法的规定，可以从以下几方面来理解。
　　一、准予税前扣除的无形资产的摊销费用，只能是按照直线法计算的折旧。
　　企业会计准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关经济利益的预期实现方式。无形资产的摊销方法有很多种，包括直线法、生产总量法等，但是准予税前扣除的无形资产摊销费用的计提方法只能是直线法。直线法又称平均年限法，它是指按照无形资产使用年限平均计算折旧的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等，其计算公式为，年折旧额＝（无形资产原值－预计净残值）÷预计使用年限。采用这种方法，最大优点是计算简便，有利于税收征管。
　　二、摊销年限。
　　无形资产的摊销年限一般不得低于10年，作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。即除了通过投资或者受让方式获取的无形资产外，无形资产的摊销年限不得低于10年；通过投资或者受让方式获取的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销，也就是其摊销年限可以低于10年，这主要是考虑到投资和受让方式，有着相应的法律或者双方当事人的合同约定，对于这种情形下，出于合理的商业目的，作为无形资产使用人的使用期限可能低于10年，若一概强求此类无形资产的摊销年限不得低于10年，则不符合收入与支出配比原则，不符合企业的实际生产经营活动情况。无形资产的使用寿命包括法定寿命和经济寿命两个方面，有些无形资产的使用寿命受法律、规章或者合同的限制，称为法定寿命，如我国有关法律规定发明专利权有效期为20年、商标权的有效期为10年，如合同双方当事人约定无形资产的使用年限为3年等，对于这些情况，分期摊销年限应服从于法律的规定或者合同的约定，如一个只剩8年有效保护期的专利权，作为无形资产受让人使用无形资产的年限就不可能超过8年，若规定其无形资产必须在10年以上的期限内摊销，这明显是不合理的，也不符合收入与支出的配比原则。
　　三、外购商誉的支出，只有在企业整体转让或者清算时，才准予扣除。
　　有关商誉的规定，是企业所得税法和本条例新增加的内容。对商誉概念的认识，仍然存在不同意见，但是比较一致的看法是，商誉是由于企业所处地理位置优越，或者由于信誉好而获得了客户的信任，或者由于组织得当、生产经营效益高，或者由于技术先进、掌握了生产的诀窍等原因而形成的无形资产。这种无形资产能为企业带来超过一般盈利水平的超额利润。商誉可以是由企业自己建立的，也可以是从外界购入的。但是，只有外购的商誉，才能确认入账。只有在企业兼并或者购买另一个企业时，才能确认商誉。商誉的计价方法很多，也很复杂。通常在一个企业购买另一个企业时，经双方协商确定买价后，买方与卖方可辨认净资产公允价值的差额即为商誉。考虑到商誉的价值很不确定，且不能单独存在和变现，而形成商誉的因素企业难以控制，商誉的价值也没有损耗等多种因素，借鉴国际上通行的做法，企业所得税法第十二条规定，自创商誉，不得计算摊销费用扣除。我国的会计准则更是规定，自创商誉不应确认为企业的无形资产。所以，本条规定，只有在企业整体转让或者清算时，才能确定企业外购商誉的实际数额，也只能在这个时候，才允许其税前扣除。  
www.ctaxnews.com.cn 2008.12.01   企业所得税改革工作小组

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企业所得税法实施条例释义（四十七）     
　　第六十八条企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。
　　企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
　　改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。
　　【释义】　本条是关于固定资产的改建支出的界定及其税务处理的规定。
　　相对于原内资、外资税法而言，本条是新增的内容，是对企业所得税法第十三条的细化规定。企业所得税法第十三条规定，企业发生的已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出，应作为长期待摊费用，按照规定摊销扣除。长期待摊费用，是指企业已经支出、摊销期限在1年以上（不含1年）的各项费用。长期待摊费用尽管是一次性支出的，但与支出对应的受益期间较长，按照收入支出的配比原则，应该将该费用支出在企业的受益期间内平均摊销。税法上也不可能以牺牲国家税收利益为代价，允许企业将跨越一个以上纳税年度的费用支出一次性税前扣除。
　　本条的规定，可以从以下几方面来理解。
　　一、已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。
　　对于已足额提取折旧的固定资产来说，账面价值仅剩了净残值。也就是说，该项固定资产的可利用价值已全部转移，这时候在这些资产上发生的改建支出，是不能将其计入固定资产成本的，因为此时固定资产的价值形式已经消失，后续支出也已失去了可以附着的载体。所以，应将其作为长期待摊费用，在固定资产的受益期限内平均摊销。此种情形的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出，因为通过改变房屋或者建筑物的结构，延续了其使用价值和年限，又能为企业带来一定的经济利益流入，所以应按照该被改建的资产预计尚可使用的年限分期摊销改建支出，这里不像一般状况下固定资产的折旧那样，有一个最低年限的限制，因为这种情况千差万别，非常特殊，无法给出一个统一的规定和限制。
　　二、租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
　　以经营租赁方式租入的固定资产，与该资产相关的风险和报酬并没有转移给承租方，因而资产的所有权仍属于出租方，承租方只在协议规定的期限内拥有对该资产的使用权，因而对以经营租赁方式租入的固定资产发生的改建支出，不能计入固定资产成本，只能计入长期待摊费用，在协议约定的租赁期内平均分摊。此种情形的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出，因为通过改变房屋或者建筑物的结构，增大了其使用价值或者延长了使用年限，能为企业带来一定的经济利益流入，由于此类固定资产所有权仍然属于出租方，而不是作为承租方的改建方，所以其受益期只能局限于合同约定的剩余租赁期限内，其改建支出也只能在剩余租赁期限内摊销。
　　三、改建的固定资产延长使用年限的，除了属于已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产外，应适当延长固定资产的折旧年限。
　　除了已足额提取折旧的固定资产和以经营租赁方式租入的固定资产外，企业所拥有的固定资产，仍然具有可利用价值，仍然在计算折旧予以扣除，而这时企业用于对这些固定资产的改建支出，将增加固定资产的价值或者延长固定资产的使用年限，其性质属于资本化投入，应计入固定资产原值，按规定提取折旧后进行扣除，而不是作为长期待摊费用分期摊销。  
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企业所得税法实施条例释义（连载四十八）      
  
   
　　第六十九条企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：
　　（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；
　　（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
　　企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
　　【释义】本条是关于固定资产的大修理支出的界定和具体摊销方法的规定。
　　本条是新增的内容，原内资、外资税法都没有相应规定。企业所得税法第十三条第（三）项规定，企业发生的固定资产的大修理支出，在计算应纳税所得额时，应作为长期待摊费用，予以摊销扣除。对于什么是固定资产的大修理支出，需要有个明确界定，以增强企业所得税法的可操作性。在条例起草过程中的草案中，对于固定资产的大修理支出，曾规定了四个必须同时具备的条件：（一）发生的支出达到取得固定资产的计税基础50％以上；（二）发生修理后固定资产的使用寿命延长2年以上；（三）发生修理后的固定资产生产的产品性能得到实质性改进或市场售价明显提高、生产成本显著降低；（四）其他情况表明发生修理后的固定资产性能得到实质性改进，能够为企业带来经济利益的增加。征求意见过程中，有不少意见认为草案规定的条件过于严苛，而且第三个、第四个条件可直接操作性不强，不利于企业大修理支出的分期摊销，所以条例最终取消了这两个条件，保留了第一个和第二个条件。
　　根据本条的规定，作为分期摊销的固定资产大修理支出，必须同时符合以下两个条件。
　　一、修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上。
　　固定资产的一般修理支出，将不被作为长期待摊费用，而被当做收益性支出当期予以扣除。只有符合一定条件的修理支出，即符合资本化条件的修理支出，才有必要作为长期待摊费用，予以分期摊销。本条例第五十八条规定了不同来源下的固定资产计税基础的确定方法，所以本项规定的条件就是指固定资产的修理支出，达到根据本条例第五十八条规定所计算出来的计税基础50％以上。
　　二、修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
　　固定资产的修理支出，往往旨在延长固定资产的使用寿命，提高其使用价值。作为长期待摊费用的固定资产的大修理支出，根据本项的规定，必须是使固定资产经过修理后，其使用年限延长2年以上，否则就不被当做大修理支出。本项条件结合第一项条件，就构成了固定资产大修理支出的两个充分前提。
　　会计准则规定，固定资产的大修理支出，应在大修理间隔期内平均摊销，而本条对此做了变化调整，规定符合本条规定的固定资产的大修理支出，应该按照固定资产尚可使用年限分期摊销，这主要是考虑到这部分支出，已经符合资本化条件，构成了固定资产的价值，其效益体现于固定资产的剩余使用年限中，根据收入与支出相配比原则，应作为长期待摊费用在固定资产尚可使用年限内分期摊销。
　　第七十条企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
　　【释义】本条是关于企业所得税法第十三条规定的其他应当作为长期待摊费用具体摊销办法的规定。
　　企业所得税法第十三条在明确规定了已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出和固定资产的大修理支出，应作为长期待摊费用分期摊销扣除的基础上，还规定了一个兜底条款，即其他应当作为长期待摊费用的支出，也应分期摊销扣除，以防止可能出现或者存在的法律漏洞。但是，对于企业所得税法第十三条这个兜底条款所规定的其他长期待摊费用，如何具体摊销，并没有规定，所以本条有必要对此类长期待摊费用的具体摊销办法予以明确规定。
　　根据本条的规定，除了已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出根据本条例第六十八条、第六十九条的规定分期摊销外，其他长期待摊费用，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。本条之所以未对其他长期待摊费用做界定，主要是考虑到实际情况非常复杂，无法简单的予以统一认定，只能根据实践情况发展的需要，授权国务院财政、税务主管部门对此加以个别认定。  
     
      
   


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企业所得税法实施条例释义（连载四十九）      
        
　　第七十一条企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。
　　企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。
　　投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
　　【释义】本条是对企业所得税法第十四条规定的投资资产的界定及其计税基础和扣除的规定。
　　相对于原内资、外资税法，本条是新增的内容。企业所得税法第十四条规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。企业所得税法之所以对投资资产作出规定，主要是考虑到随着市场经济体制的进一步深化和现代企业制度的进一步完善，投资活动在企业生产经营活动中的地位日益重要，投资资产在企业资产总额中所占的比重日益增大，有必要对其税务处理作相应规定。
　　一、投资的分类投资资产是企业为通过分配来增加财富或者为谋求其他利益而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。依据不同的标准，投资可以有不同的分类，如依据投资的变现能力及投资目的，可将投资分为短期投资和长期投资两类。税收和会计上的投资分类，一般以投资的对象为标准，将其分为债权性投资、权益性投资。权益性投资，是指以购买被投资单位股票、股份、股权等类似形式进行的投资，投资企业拥有被投资单位的产权，是被投资单位的所有者之一，投资企业有权参与被投资单位的经营管理和利润分配。债权性投资，主要指购买债权、债券的投资，投资企业与被投资企业之间形成了一种债权、债务关系，双方以契约形式规定了还本付息的期限和金额，投资企业对被投资企业只有投资本金和利息的索偿权，而没有参与被投资企业的经营管理权和利润分配权。另外，还有一种混合性投资，它通常以购买混合性证券为标志。混合性证券是指同时兼有债务性和权益性的证券，如企业发行的优先股股票和可转换证券等，混合性投资兼具权益性投资和债权性投资的特性，可以归入权益性投资或者债权性投资。本条对投资资产的界定，采取的是依据投资的变现能力及投资目的这个标准，即是指企业对外进行权益性投资和债权性投资所形成的资产。
　　二、投资资产的税前扣除问题
　　企业所得税法规定，企业对外投资期间，投资资产的成本不得扣除。这主要是考虑到：一是，企业的日常生产经营活动包括销售货物、提供劳务和让渡资产使用权等，企业为日常生产经营活动所购进的固定资产、生物资产、无形资产、油气资产等，其价值会随着生产经营活动的进行，转移到产品、劳务中形成产品、劳务的成本，或者为企业管理服务而形成企业的管理费用，企业销售货物、提供劳务等取得应税收入，同时实现了对固定资产、无形资产等的价值补偿。但对外投资活动所形成的投资资产，是企业行使其资本所有权或者债权的凭据，企业据此取得被投资企业分回的利润、股息或利息，在投资持有期间，除非企业增加或者减少对投资企业的股权或债权，投资资产的账面价值不应发生变化，特别是对其折旧或者摊销，因为对一般企业来说，投资资产的折旧或者摊销很难归入产品或劳务的成本，又不属于管理费用的范畴，很难实现价值补偿，同时投资资产价值的自行降低又容易丧失对所投资企业的权益。二是，企业为生产经营所购进的固定资产、无形资产等，随着时间的流逝和生产经营活动的进行，其价值会不断发生损耗，因而需要以折旧或者摊销的方式，将损耗的价值在税前扣除。但投资资产价值并不是由企业本身所决定的，主要取决于所投资企业的生产经营状况，因而投资资产价值本身是否会发生损耗存在很大的不确定性，按照税前扣除的确定性原则，对投资资产不能计提折旧或者摊销额。三是，根据企业所得税税前扣除的相关性原则，税前扣除的成本、费用等必须从根源与性质上与所取得的应税收入直接相关。据此原则，当被投资企业发生亏损，没有投资受益分回时，企业的投资成本是不能税前扣除的；而当企业取得投资收益时，因为投资收益是税后利润，当投资企业与被投资企业适用税率一致时，该投资收益一般作为免税所得处理，由于取得投资收益为非应税所得，其投资成本也不允许税前扣除。四是，对外投资，特别是长期投资，一般具有数额大、长期受益的特点，其支出的效益体现于几个会计年度（或者几个营业周期），按照企业应纳税所得额计算的收入与支出配比原则，应作为资本性支出，而不是作为当期费用一次性扣除。
　　但是，对于企业转让或者处置投资资产时，投资资产的成本如何处理，企业所得税法没有明确规定，本条例有必要对此予以明确，以增强可操作性。企业对外投资资产在计算应纳税所得额时不得扣除，也就意味着在企业获取这个投资资产的纳税年度时，已经缴纳了企业所得税。所以在企业将投资资产对外转让或者处置时，由于投资资产的成本已经缴纳过企业所得税，投资资产转让或者处置后得到的收入，就应先减除已经缴纳过企业所得税的投资资产成本，否则将导致投资资产双重纳税。所以，本条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。
　　三、投资资产成本的确定投资资产的来源可以有许多种情形，本条针对不同来源情形下的投资资产的成本的确定方法作了规定，根据本条的规定，投资资产的成本确定可以从以下几方面来理解：
　　一是，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。通过现金方式获取的投资资产的成本的确定，相对较为简单和方便，因为作为投资资产对价物的形式是企业实际所支付的现金，所以就以作为购买价款的现金金额为投资资产成本。
　　二是，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该投资资产的公允价值和支付的相关税费为成本。这是一个兜底条款。除了支付现金这种方式获取投资资产外，企业还可能通过其他非现金形式对价支付的方式获取投资资产，如通过固定资产折价对价支付、债务重组等方式获取投资资产，在这些情形下，没有直接体现为现金形式，无法简单地按照现金支付额确定投资资产的成本，只能通过投资资产的公允价值和支付的相关税费来确定其成本。  
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