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www.ctaxnews.com.cn2005.09.07 刘建华




　　偷税行为是目前经济活动中较为常见的一种违法行为，也是税务案件处理中定性处理最多的税收违法行为，但是因偷税行为被追究刑事责任的却不多。由于对偷税罪的查处不仅涉及相关法律知识，而且涉及经济、税收、会计等有关专业知识，同时，《刑法》中关于偷税罪的规定又过于原则，因此认定偷税罪的工作很难完全适应新时期税收征管工作及打击涉税违法犯罪实际的需要。
　　一、偷税与偷税罪的概念（一）偷税的概念。《税收征管法》第六十三条第一款规定，偷税是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为，另根据第六十三条第二款规定，扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或少缴已扣、已收税款的也视为偷税。
　　（二）偷税罪的概念。按照《刑法》第二百零一条第一款规定，偷税罪是指纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，情节严重的行为。
　　（三）正确区分一般偷税行为与偷税罪的界限。
　　一般偷税行为与偷税罪在客观方面的表现形式是相同的，其采取偷税的方法和手段《税收征管法》与《刑法》作了相同的规定，二者区别的关键在于偷税的数额和情节。偷税罪是情节严重的行为，只有偷税行为达到《刑法》规定的标准，才能作为定罪处罚。因此，《刑法》对偷税罪的客观方面作出了量化规定，即“偷税数额占应纳税额的10％以上并且偷税数额在一万元以上”，“或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”，这是区分偷税行为罪与非罪的重要标志。
　　二、偷税行为与实际认定偷税罪数量差异的原因分析
　　根据《税收征管法》第六十三条和第七十七条规定：对纳税人、扣缴义务人违反第六十三条等规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当移交司法机关追究刑事责任。税务人员徇私舞弊，对依法应当移交司法机关追究刑事责任而不移交，情节严重的，依法追究刑事责任。近年来，各级税务部门对涉税犯罪案件移送问题非常重视，对达到移送标准的案件坚决移送，但公安机关能够立案查处、最终经法院认定为偷税罪的却寥寥无几。分析其原因，主要存在以下几个问题：
　　（一）刑法关于偷税罪规定的犯罪数额明显偏低。
　　按照刑法规定，偷税1万元并且偷税数额占应纳税额的10%以上，或因偷税受到两次以上行政处罚即可构成偷税罪，就应受到刑事责任追究。从税收征管实践来看，税务机关查处的大量偷税案件，其偷税数额大都在1万元并且偷税数额占应纳税额的10%以上，按现行刑法的规定都要移送给司法机关处理。笔者认为刑法关于偷税罪规定的犯罪数额明显偏低。对一些数额不是很大且情节较轻的偷税案件，采取行政处罚就足以达到惩处和教育目的。由于刑法规定的起刑点过低，社会打击面过大，不仅挤压了税务行政执法的空间，而且给司法机关增加很大的案件压力，也不利于对这些案件的及时处理。
　　（二）偷税罪认定的主观故意判断问题。
　　偷税罪是一种故意犯罪行为，表现为行为人明知自己有纳税的义务，而采取种种手段，不缴或少缴税款。“漏税”是由于行为人对税收规定、财务会计制度不了解，或由于疏忽大意漏报应税项目，而导致不缴或少缴应纳税款的行为。在现行税务行政执法案件中，由于《税收征管法》对“漏税”的情况未作规定，同时《税收征管法》及《刑法》对“纳税申报不实”的规定过于含糊，导致在实际执法中对偷税行为的认定和处理较多考虑的是其客观方面的情况，如补缴税款的数额和不缴、少缴税款的手段等，对于是否具有偷税的主观故意一般较少作出判断。实际上，由于财务会计核算方式与税法会计规定的差异，很多情况下的补缴税款是因会计处理方式不当造成的，同时纳税人及扣缴义务人对税收政策的了解及熟练程度等，都有可能造成纳税申报与税收政策规定不一致，这些都是典型的非故意情况。但是按照现行法律规定，这些情况全部都归入“纳税申报不实”中，按偷税处理。这是造成当前偷税案件量多面广的重要因素之一。
　　（三）行政机关与司法机关在实际操作中的衔接问题。
　　偷税罪从本质上说具有“双重违法性”，即同时违反了税收行政法规和刑法法规，因此，从法理上讲，偷税罪的行为人（自然人或单位）必须同时承担“双重责任”，也即必须承担行政责任和刑事责任，同时接受行政处罚和刑罚。税务机关在查处税务行政违法活动过程中，认为行为人的行为已经构成犯罪或者可能构成犯罪的，应及时主动地将案件移送有管辖权的司法机关先行处理，受移送的司法机关应依法及时、积极立案、侦查和处理。事实上，这种规定在具体操作中有很大的难度。一是税务机关在查处案件时，无法判断违法行为是否构成犯罪，因而先行适用了行政处罚。二是税务稽查是税收工作的重要组成部分，每年要查处大量的税务违法案件，如果将未定性的大量案件移送司法机关，事实上司法机关也无法处理。三是缺乏具有可操作性的涉税犯罪案件移送管理办法。由于行政机关与司法机关在调查取证、认定事实等诸多方面存在差异，对税务机关以偷税罪移送的案件，司法机关真正能够立案查处的很少。
　　三、几点建议（一）进一步完善立法，使之更加科学合理。
　　在现代法制中，司法措施应是保证法律实施以及开展法律救济的最后手段。但在我国现阶段的法制实践中，税务司法程序的启动却与税务执法实践中存在的大量税收违法行为不成比例，因此建议立法者充分考虑税收征管实际，确定合理的起刑点和量刑标准，对客观存在的“漏税”行为作出规定，明确界定偷税的范围及处理办法，防止偷税罪打击面过大，造成“法不责众”的尴尬局面。
　　（二）加强行政机关与司法机关之间工作的衔接。
　　《税收征管法》和《刑法》分别对偷税及偷税罪作了明确规定，但一个税务违法案件要经过税务机关移送、公安机关立案侦查、检察院提起诉讼、法院判决等诸多部门和环节，每个部门、每个环节都有相应的工作程序和要求。为提高工作效率，加大打击偷税罪的力度，建议加大各部门对偷税罪的重视程度，出台具有可操作性的管理办法，进一步明确各部门的职责和要求，加强部门间的工作衔接，使涉税犯罪案件查处工作更加规范、科学。同时，对未按规定办理或不作为的行为，要依法追究有关部门及人员的相应责任。
　　作者单位：北京市西城区国税局