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　　股票期权在中国和其他各国都是常见的长期激励工具，在国际金融危机中，很多上市公司股价严重下挫，越来越多的股票期权计划“潜水”，导致股票期权可行权条件的偏离，许多公司对高层管理人士的薪酬体系进行大刀阔斧的改革。在这种背景下，《企业会计准则解释第3号》（财会〔2009〕8号）第五条对在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件进行了解释。
　　授予日公允价值的确认《企业会计准则解释第3号》规定，在股份支付的确认和计量中，应重点关注股份支付的可行权条件。
　　根据财政部会计司编写的《企业会计准则讲解（2008）》，股份支付的可行权条件包括期限条件和业绩条件。服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。
　　市场条件是宏观环境对企业业绩的影响，是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件。例如股份支付协议中关于股价上升至何种水平职工可得到相应的股份。随着国际金融危机的逐步蔓延，上市公司股价一路走低，由于上市公司签订股权支付协议时对市场风险预期不够，这样就造成了股份支付的市场条件难以满足。但是，无论市场造成的股份支付的公允价值如何变动，根据《企业会计准则第11号———股份支付》，权益性工具的确定是按照授予时的公允价值计量，即只与当时授予时的市场条件有关，与非市场因素无关。
　　虽然，授予日公允价值的确认只考虑市场条件，不考虑非市场条件，但是，对于已经确认的股权期权价值，现在的市场条件是否得到满足，不会影响企业对预期可行权的估计。
　　服务费用的确认非市场条件是指除市场条件以外的其他业绩条件，这属于微观业绩影响，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。
　　《企业会计准则解释第3号》规定，对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。这是因为，只要企业收到了符合预期条件的员工服务，即只要诸如服务年限、利润增长额、销售增长率指标等非市场条件获得满足，则不管作为对价的权益性工具如何变动（包括公允价值的变动和权益性工具的提前取消与变更），企业均应继续按授予日权益性工具公允价值来计量员工服务。如此处理，一方面是因为只要员工服务满足非市场条件，则员工服务价值并未减少，另一方面也是防止企业凭此手段任意减少薪酬费用，对员工利益造成侵害。
　　取消权益工具，剩余等待期应作加速行权处理
　　在等待期内，如果取消了授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。
　　目前，许多上市公司都在遭受国际金融危机的重创下寻找生机，进行一系列的公司治理和改革，也难免会取消已经实施的股权激励计划。首先，《企业会计准则解释第3号》规定，只要是以权益结算的股份支付计划，无论其条款如何变更，亦无论其是否提前取消，只要非市场可行权条件获得满足，则报告主体首先应按授予日权益性工具公允价值来确认得到的员工服务。其次，在等待期内，只要企业得到了符合预期条件的员工服务，就应按照“谁受益谁承担”的成本费用对等原则，确认服务费用。如果在等待期内，企业提前取消授予的权益性股份支付计划，仅仅意味着等待期的缩短，只要员工的服务质量符合预定的非市场条件，就应视为可行权条件加速实现，将企业在剩余等待期内获得的员工服务立即予以全部确认（原本这些服务是在剩余等待期内分期确认的），计入当期损益，同时确认资本公积。
　　案例
　　思达公司为一出口型上市公司，2008年1月1日，为其100名销售人员每人授让100份股票期权，其可行权条件为：2008年末，公司当年销售额增长率达到20%；2009年末，公司2008年～2009年2年销售额平均增长率达到15%；2010年年末，公司2008年～2010年3年销售额平均增长率达到10%。每份期权在2008年1月1日的公允价值为24元。
　　2008年12月31日，销售额增长了18%，同时有8名管理人员离开，公司预计2009年将以同样速度增长，即2008年～2009年2年销售额平均增长率能够达到18%，因此预计2009年12月31可行权。另外，预计第二年又将有8名管理人员离开公司。
　　2009年12月31日，公司销售额仅增长了10%，但公司预计2008年～2010年3年销售额平均增长率可达到12%，因此预计2010年12月31将可行权。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开公司。
　　但是，国际金融危机使得其出口订单大量减少，企业销售业绩严重下挫。2009年12月31日，经董事会批准，思达公司取消了已经实施的股权激励计划。
　　分析
　　按照股份支付会计准则，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。
　　第一年末，虽然没能达到销售额增长20%的要求，但公司预计下年将以同样的速度增长。因此能达到两年平均增长15%的要求。所以公司将其预计等待期调整为2年。由于有8名管理人员离开，公司同时调整了期满（2年）后预计可行权期权的数量（100－8－8）。
　　当期费用＝(100－8－8)×100×24×1÷2＝100800（元）
　　会计处理：借：销售费用　　100800　　贷：资本公积100800。
　　第二年末，虽然两年达到15%增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长10%的目标。所以公司将其预计等待期调整为3年。
　　虽然公司取消了已经实施的股权激励计划，但是由于股份支付的非市场可行权条件获得了满足（本例业绩指标是销售额的增长），就应将剩余的等待期作加速实现，而不是像以前那样按期确认。
　　由于第二年有10名管理人员离开，高于预计数字，因此公司相应调整了第三年离开的人数（100－8－10－12）。
　　又由于企业取消了股份支付计划，则将第三年应确认的费用在第二年作加速处理：
　　当期费用＝(100－8－10－12)×100×24×3÷3－100800＝67200（元）
　　会计处理：借：销售费用　　67200贷：资本公积67200。  

    www.ctaxnews.com.cn 2009.09.14   秦文娇