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本报记者 邹国金 来源：中国税务报 时间：2013-11-18

运输公司既提供货物运输服务，又提供货物搬运、仓储服务。货物运输属于交通运输业服务，适用11%的税率；搬运、仓储服务属于物流辅助服务，适用6%的税率。像这种一项业务的不同环节适用不同税率的混业经营，该如何纳税令纳税人犯难。

混业经营纳税让企业左右为难

11月8日，在全国范围推行“营改增”试点100天之际，中国注册税务师同心服务团主办了大型专业性公益活动。来自全国各地知名税务师事务所的注册税务师“会诊”“营改增”试点的难点、疑点问题，混业经营纳税难成为探讨焦点。
中汇税务师事务所合伙人魏斌介绍，混业经营与分业经营相对应，在金融行业使用较多。狭义上指银行、证券公司、保险公司等机构的业务互相渗透、交叉；广义上指企业同时经营不同的业务。在全国范围推行“营改增”试点前，财政部、国家税务总局发布《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号，以下简称37号文件）。37号文件附件2《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》首次在税收上引入了混业经营概念，并规定了混业经营的税收处理原则。

《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确，试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或征收率：
1．兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。
2．兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率。
3．兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。
从上述规定看，如果纳税人兼有适用不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务，就构成混业经营；如果纳税人同一项业务的不同环节适用不同的税率或征收率，也构成混业经营。文章开头提到的案例，就是混业经营的一种。
混业经营在现实中是比较普遍的。比如，企业在销售货物的同时，又提供修理修配劳务，货物运输服务；在提供货物运输服务的同时，又提供物流辅助服务等等。
虽然37号文件规定了混业经营的税收处理原则，即分别核算销售额的，分别适用税率或征收率；未分别核算的，从高适用税率或者征收率，但在实际操作中难度很大。如果企业的不同业务由不同的独立机构完成，那么分别核算销售额不难；如果不同业务由一个企业完成，要准确、分别核算销售额就比较麻烦。
上海德勤税务师事务所合伙人高立群介绍，有一家大型运输企业，提供货物运输服务、货物运输代理服务和仓储服务以及装卸搬运服务等多种业务，在全国不少地区设有分支机构。在“营改增”试点前，基本上按交通运输业缴纳营业税。“营改增”试点后，该企业在纳税上遇到了麻烦。
该企业为客户提供货物运输服务，收取的运费既包括货物运输，又包括货物运输代理服务和仓储搬运服务。如果仅开具一张增值税专用发票，税务机关会认为该企业没有分别核算销售额，应按11%的税率纳税，企业很吃亏；如果分别开具11%和6%税率的增值税专用发票，委托企业则难以接受。该企业曾询问，能否把收入一刀切，70%按交通运输业纳税，适用11%的税率；30%按货物运输代理服务等纳税，适用6%税率？问题是，这样操作是否有足够的税法依据，税务机关会同意吗？
除了运输业务，其他一些混业经营同样也存在分别核算销售额的难题。比如有一家电脑公司，为增值税一般纳税人，经营业务包括电脑维护服务，以及计算机网络系统设备、线路的安装服务，在纳税上也遇到了难题。
该公司的电脑维护服务包括软件维护服务和硬件维修服务。软件维护服务属于“营改增”试点范围，适用6%的税率；硬件维修服务属于修理修配劳务，适用17%的税率；计算机网络系统设备、线路的安装服务，目前是否属于“营改增”试点范围有争议，很多税务机关认为其属于硬件设备的安装服务，应缴纳营业税。
维修一台电脑，居然要区分软件维护服务和硬件维修服务的金额，分别开具发票，否则统一按17%的税率缴纳增值税。这种情况下要准确划分销售额，想想都头疼。
让企业为难的是，不划分销售额，就要多纳税；想划分销售额，操作起来既麻烦，还难以获得税务机关的认同。
深化改革才能解决难题

国家税务总局税收科学研究所副所长靳东升在会上做了《“营改增”成果及问题》的演讲，列出了“营改增”试点中存在的10个问题，其中就包括混业经营销售额核算难的问题。他认为，“营改增”试点中出现的问题是改革中出现的问题，原因是改革不彻底。只有继续深化改革，才能解决“营改增”试点中存在的问题。
与会注册税务师认为，要解决混业经营纳税难题，一方面需要完善税制，从制度设计层面解决问题；另一方面纳税人要积极适应税收政策的变化，对经营模式予以调整，规避税收风险。
从制度设计层面看，现行增值税税率档次过多是导致混业经营纳税难的重要原因。现行增值税税率档次包括17%、13%、11%、6%和0，档次过于复杂。如果减并税率档次，实行一档或二档税率，就能从根本上解决问题。
此外，对于“营改增”试点中政策不明确的地方，应尽快予以明确。
魏斌认为，核算标准不明确是导致混业经营纳税难的一个原因。37号文件要求分别核算适用不同税率或征收率的销售额，是仅要求纳税人能区分不同业务的销售额就行，还是要求纳税人必须对不同的业务单独建立账簿，准确核算成本、费用和利润。现实中，不同的税务机关对纳税人有不同的要求，执行标准不统一。对此，需要作出进一步的规范。

混业经营中类似的问题还不少。比如快递公司如何纳税，就存在较大争议。快递服务如何纳税？是否属于“营改增”试点范围？目前没有全国统一的执行标准，让一些快递公司无所适从。从37号文件的规定看，快递服务似乎属于“营改增”试点范围，因为其符合“使用交通工具，将货物送达目的地，使其空间位置实现转移”的规定。
四川省、深圳市规定，快递服务属于邮电通信业，暂不纳入“营改增”试点范围。山东省则做了更加细致的划分，规定以前在地税机关按邮电通信业缴纳营业税的快递公司，暂不纳入“营改增”试点范围，依旧缴纳营业税。对于以前在地税机关按照交通运输业缴纳营业税的快递公司，则纳入“营改增”试点范围，而且需要根据是否有运输工具再划分：自有运输工具的，如果能划分运输部分收入，则运输部分收入按交通运输业征税，其余收入按物流辅助业征税；如果不能划分运输部分收入，则全部快递收入按交通运输业征税。

同样是快递服务，在不同的地区适用不同的政策；即使在同一地区，因为企业持有牌照不同，是否拥有自己的运输工具，而要适用不同的税种和政策，有悖公平税负的原则，需要进一步深化改革。
在税制没有完善前，纳税人调整经营模式是解决混业经营纳税难题的有效途径。
高立群认为，像上海那家大型运输企业，通过机构的分立、整合可以解决混业经营纳税难题。即将运输服务、运输代理服务、仓储服务以及装卸搬运服务分别独立出来，各自成立公司，这样可以分别核算自己的销售额，彻底解决核算销售额的难题。但是，对于一些全国性的大型运输企业而言，机构合并、分立是一个复杂的工程，涉及资产、人员的整合，成本较大，会给企业统一经营带来影响。