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高会实务案例分析：企业合并会计核算的分类

来源：中国税务报 作者：汪雄飞 日期：2014-01-24

　　2013年度全国会计专业技术资格考试《高级会计实务》案例分析题八，是考核考生掌握企业合并、企业所得税会计以及编制合并报表核算技能水平的综合题。2013年12月30日，笔者在中国税务报以《从所得税会计核算案例看企业基本原则的统驭作用》为题，对案例分析题八所涉及的企业所得税会计以及合并报表的编制进行了论述，现对企业合并会计核算的分类及其他问题分析说明如下。
　　
　　案例分析题八试题原文（不含2013年12月30日已列举（2））
　　
　　（1）2012年3月31日，甲公司与境外某能源企业A公司的某股东签订股权收购协议，甲公司以200000万元的价格收购A公司股份的80%；当日，A公司可辨认净资产的公允价值为220000万元，账面价值为210000万元。6月30日，甲公司支付了收购款并完成股权划转手续，取得了对A公司的控制权；当日，A公司可辨认净资产的公允价值为235000万元，账面价值为225000万元。收购前，甲公司与A公司之间不存在关联关系；甲公司与A公司采用的会计政策相同。
　　
　　（3）2012年8月31日，甲公司取得C公司股份的20%，能够对C公司施加重大影响；当日，C公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。9月30日，甲公司以60000万元的价格从C公司购进某标号燃料油作为存货管理；C公司的销售成本为50000万元。至12月31日，甲公司仍未对外出售该存货。甲公司和C公司之间还发生过其他交易。C公司2012年度实现净利润100000万元。假定甲公司按要求应编制合并财务报表，且不考虑增值税因素。
　　
　　（4）甲公司还开展了以下股权投资业务，且已经完成相关手续。
　　
　　①2012年10月31日，甲公司的两个子公司与境外D公司三方签订投资协议，约定甲公司的两个子公司分别投资40000万元和20000万元，D公司投资20000万元，在境外设立合资企业E公司从事煤炭资源开发业务，甲公司通过其两个子公司向E公司委派董事会7名董事中的4名董事。按照E公司注册地政府相关规定，D公司对E公司的财务和经营政策拥有否决权。
　　
　　②2012年11月30日，甲公司以现金200000万元取得F公司股份的40%。F公司章程规定，其财务和经营政策需经占50%以上股份的股权代表决定。12月10日，甲公司与F公司另一股东签订股权委托管理协议，受托管理该股东所持的25%F公司股份，并取得相应的表决权。
　　
　　假定上述涉及的股份均具有表决权，且不考虑其他因素。
　　
　　要求（不含问题3）：
　　
　　1.根据资料（1）判断甲公司收购A公司股份是否属于企业合并，并简要说明理由。如果属于企业合并，判断属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，同时指出合并日（或购买日），并分别简要说明理由。
　　
　　2.根据资料（1），确定甲公司在合并日（或购买日）对A公司长期股权投资的初始投资成本：计算甲公司在合并财务报表中应确认的商誉金额。
　　
　　4.根据资料（3），计算甲公司2012年度个别利润表中对C公司应确认的投资收益；计算并简要说明对甲公司2012年度合并财务报表中资产类项目的影响。
　　
　　5.根据资料（4），分别判断甲公司是否应将E公司、F公司纳入其合并财务报表范围，并分别说明理由。
　　
　　企业合并的会计学意义
　　
　　资本市场为企业的发展提供了广阔的天地。企业不仅仅是商品和劳务的提供商，企业的产权也成为一种特殊的商品在资本市场上进行交易。交易的结果分为：投资主体企业控制了被购并的其他企业，或投资主体企业对被投资的其他企业形成共同控制，或投资主体企业对被投资的其他企业产生了重大影响，或投资主体企业只是对被投资的其他企业进行了参股。
　　
　　在投资主体企业控制了被并购的其他企业时，投资主体企业和其所控制的被并购企业形成了一个较为庞大、复杂的“经济利益共同体”，投资主体企业所控制、使用、支配的经济资源的边界已经发生了变化，即实现了企业合并。虽然说，投资主体企业和被并购企业在法律意义上是各自独立的经济实体，但投资主体企业控制了被并购企业，它可以通过管理权实现对被并购企业经营政策及财务政策的调整，以达到一体化的运营效果。从本质上说，被并购企业已经和投资主体企业混为一体了。
　　
　　依据实质重于形式的原则，会计学需要解决企业合并会计核算问题，以揭示企业合并中涉及的并购双方一系列会计要素的变化，这也是会计核算有效性的体现。
　　
　　企业合并在会计核算上的分类
　　
　　按照企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或者相同的多方最终控制，在会计核算上，企业合并被分为两类：同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。
　　
　　一、同一控制下的企业合并不产生商誉，按照合并日占有被合并单位净资产账面价值的份额确认长期股权投资，支付对价与所确认长期股权投资差额借记或贷记“资本公积”。
　　
　　二、非同一控制下的企业合并，按投资成本作为长期股权投资初始投资成本。投资成本大于合并日被合并企业按合并日公允价值计算净资产份额的差额确认为商誉；差额为负，则为“营业外收入”。每期会计期末，对合并报表中的商誉要进行减值测试。
　　
　　三、合并方为进行合并而支付的审计费用、资产评估费用、律师咨询费用等增量费用一般应于发生时费用化，计入当期损益（以发行债券、发行权益性证券方式完成企业合并，应按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定处理）。
　　
　　可以这样理解，同一控制下的企业合并是集团企业间资本权属的调整与划拨，购买对价与被合并单位净资产账面价值份额的差额在合并报表的“资本公积”科目下进行核算，不涉及交易损益的确认。而非同一控制下的企业合并，一般被视为是市场公允交易结果，若购买对价高于被合并单位净资产账面价值份额，差额需要计入“商誉”科目，若购买对价低，我国会计准则将这种“负商誉”确认为“营业外收入”。
　　
　　试题解答分析（不含问题3）
　　
　　1.由于并购交易完成后，甲公司对A公司拥有控制权，所以甲公司收购A公司的股份属于企业合并；由于收购前甲公司与A公司之间不存在关联方关系，甲公司与A公司在合并前及合并后不受同一方或者相同的多方的最终控制，所以甲公司收购Ａ公司的股份属于非同一控制下的企业合并；由于在2012年6月30日甲公司取得了A公司的控制权，所以甲公司收购Ａ公司股份的购买日为：2012年6月30日。
　　
　　2.甲公司收购A公司股份的初始投资金额成本：200000万元。甲公司收购A公司80%股份所对应的合并日公允价值计量的净资产份额为235000×80%=188000万元。
　　
　　甲公司收购A公司所产生的商誉金额=200000-188000=12000（万元）。
　　
　　4.甲公司在C公司的长期股权投资比例为20%，甲公司对C公司产生了重大影响，应采取权益法对C公司的长期股权投资进行核算。
　　
　　权益法核算是最接近于长期股权投资经济学意义的一种方法。当投资企业在被投资企业的投资比例以及控制程度过大（一般为控制，投资比例超过50%）或过小（投资比例在20%以下）时，投资企业对长期股权投资应采用成本法进行核算。这种不同核算方法会计学上的安排，更多地体现了“会计稳健性”原则，避免人为依重“权益法”，造成投资企业利润的过分虚夸或过分贬损，造成投资企业的“超分配”或“分配不足”。
　　
　　《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十二条规定：“投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认净资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认”。由于甲公司和C公司存在关联交易，该关联交易事项使得被投资单位可辨认净资产的公允价值“不公允”了，需要剔除关联交易事项对C公司利润的影响。所以，按照权益法，甲公司个别利润表中应确认对C公司2012年度投资收益的金额=[100000-（60000-50000）]×20%=18000（万元）。
　　
　　虽然，C公司并不纳入甲公司合并报表范围，但上述调整事项在甲公司编制2012年度合并财务报表时应予以调整，应调增长期股权投资，同时调减存货，调整的金额为2000万元。
　　
　　5.（1）依据实质重于形式原则，由于D公司对E公司的财务和经营政策拥有否决权，因而甲公司对E公司并不拥有控制权，所以E公司不应纳入甲公司的合并报表范围。
　　
　　（2）依据实质重于形式原则，由于甲公司在F公司自身持有股份和受托管理的股份合计达65%，甲公司对F公司拥有控制权，所以F公司应纳入甲公司的合并报表范围。
　　
　　（文章为作者对2013年高级会计师实务考试真题的解答和分析，不代表官方答案）