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来源：税海涛声 作者：段文涛

发布时间：2017-04-26

《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号，以下简称“11号公告”）就营改增试点运行中反映的有关征管问题，明确了十项事项。现将笔者对该公告相关内容的理解分享如下。

11号《公告》第一条、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

——【税海涛声理解】这是11号公告发布后，争议和歧义最多的一条。笔者一步一步的学习本条。

首先，看看《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

其次，再看看建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。

再者，活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物这句话中“等”字的含义，也就是，是表示列举后煞尾的“等内”还是不完全列举的“等外”。

法律规范在列举其适用的典型事项后，又以“等”、“其他”等词语进行表述的，属于不完全列举的例示性规定。以“等”、“其他”等概括性用语表示的事项，均为明文列举的事项以外的事项，且其所概括的情形应为与列举事项类似的事项。因此，本条此处的“等”应理解为不完全列举的“等外”。

至于还有人问，销售外购的活动板房、机器设备、钢结构件等货物的同时提供建筑、安装服务能否适用本条规定，我想这不用再问吧，公告的本条清清楚楚写明了“自产的”，那么，除非以后另有规定，销售外购货物同时提供建筑、安装服务的自然就不能适用本条政策了。

另外，关于“纳税人”的指向（范围），我想我们别搞太复杂了，既别浮想联翩也别钻牛角尖。特别是在商事制度改革的今天，反正是符合“销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务”的增值税纳税人就好。

最后，本条所述业务，究竟是混合销售还是兼营。现行营改增的税收政策规定“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额”，很明显，既然本条所述业务已经明确“不属于混合销售”，那么，别无选择的属于兼营。

好了，那么本条究竟说的是个什么问题呢？

笔者理解，可以这样通俗的表达本条的意思：销售本企业自己生产的活动板房、机器设备、钢结构件等类似货物，且同时提供建筑、安装服务的纳税人，应分别核算所销售货物和提供建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。（未分别核算的，从高适用税率）

至于能否以本条规定，推而广之，延伸到混合销售的定义是否因此而改变？笔者以为，本条只是规定“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于混合销售”，但并不代表营改增后混合销售的定义由此而发生改变。我们就当着这是对特定业务的特别规定来看待好了。

11号《公告》第四条、一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

——【税海涛声理解】本条在11号公告中是第四条，由于与第一条有一定联系，我们就放在一起来学习和分析吧。

首先，安装服务，是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备以及其他各种设备、设施的装配、安置工程作业，包括与被安装设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业，以及被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业。

其次，明确是“销售电梯”（同时提供安装服务），且没有“等”字，那就是本条政策只限于销售电梯这一种设备（同时提供安装服务）的业务适用。至于所安装的由本企业销售的该电梯是自产的还是外购（或者是接受捐赠）的，都可以适用本条政策。

再者，“其安装服务”可以按照甲供工程，这就很明确告诉我们，对于“销售电梯的同时提供安装服务”，是分为两项业务来计税，实际上就是11号公告第一条规定的扩大范围（自产和外购均可）的延续（分别核算所销售货物和提供建筑服务的销售额）。

如果按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定，销售电梯的同时提供安装服务是应按销售货物的混合销售计税的，而本条省去对“销售电梯的同时提供安装服务”应分别核算所销售货物和提供建筑服务的销售额的表述，直接对其中的安装服务作出可简易计税的规定，从另一个角度，以另一种形式，支持了11号公告第一条中“活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物”这句话中的“等”字是不完全列举的“等外”的理解，如本条的电梯就很明显属于“等”的范围。

最后，为何对该项业务“可以按照甲供工程”处理。

所谓甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。既然现在把“销售电梯的同时提供安装服务”这种规定的业务分解成“销售电梯”与“提供安装业务”两项业务，那么顺理成章的可以理解为，先是由购买方（甲方）采购该电梯，再由销售方（乙方）进行安装，甲供工程由此而来。

至于有人提出，销售电梯以外的其他货物（如活动板房、机器设备、钢结构件等）再进行安装的，能否都可以比照本条，作为甲供工程处理。答案应当是很明确的：不能。

至于理由，也很简单，因为《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）已经很明确规定：“一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税。”也就是，本条“一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务”的行为，至此属于国家税务总局规定的特定应税行为，因而可以选择适用简易计税方法计税；而与之相类似的销售活动板房、机器设备、钢结构件等设备（货物）再进行安装的其他业务，在没有新的政策出台之前，不属于财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，自然也就没有“可以选择适用简易计税”的选项了。如果对此还不理解，可以看看同为营改增政策对可以选择简易计税的公共交通运输服务的规定，只包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车，而不包括同属于公共交通运输的航空运输服务（最高人民法院《关于审理抢劫案件具体应用法律若干问题的解释》第二条将公共交通工具界定为“主要是指从事旅客运输的各种公共汽车、大、中型出租车、火车、船只、飞机等正在运营中的公共交通工具”），航空运输服务因而也就不能选择按简易计税了。

此外，以往对于维护保养安装运行后的电梯，是按对动产的修理修配劳务（税率17%）还是按对不动产的修缮服务（税率11%）计税，也有较大争议。本条第二款解决了此项争议。

同时“纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务”，表明此款规定适用于所有从事该项业务的纳税人，并未限制所维护保养的是本企业还是外企业安装的电梯。

笔者理解，可以这样通俗的表达本条的意思：

第一款：一般纳税人销售且只限于销售自产或外购等来源的电梯同时提供安装服务的，其销售电梯与安装服务的销售额应分别核算，其销售电梯的业务应适用一般计税方式，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

第二款：纳税人对已经安装运行后的电梯提供的维护保养服务，无需再争议是按修理修配劳务还是按修缮（建筑）服务计税，就按照“其他现代服务”（税率6%）缴纳增值税即可。

11号《公告》第二条、建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

——【税海涛声理解】集团，在实务中，还有企业集团与集团公司（集团有限公司）之分，企业集团并非是企业法人，其实质上是一个由众多有关联关系的企业组成的联合体，企业集团不具有企业法人资格。而集团公司是一种以母子公司关系为基础的垂直型组织体制，集团公司本身具有独立的法人资格。

因此，我们对本条“集团”，宜理解为集团公司，是“集团公司”的俗称。建筑工程有其最特殊的原因，公司注册地在某个城市，而承接的工程可能涉及全省、全国。在承接工程过程中，处于发包方对于资质等的要求以及内部管理等原因，如果是自身施工的，建筑企业在承接业务后，大多采取在施工地设立项目公司（分公司、项目部）的形式负责从事工程施工。另外，大型建筑（集团）企业也有在承接业务后再将工程交予子公司施工的方式。收取工程款的方式也不尽相同。

而增值税的征管，是在（地级市以外的）施工地预缴，在机构所在地申报缴纳。同时，增值税可以在经批准后汇总缴纳，也可以以非独立核算的分支机构单独缴纳。在营改增后，除特定原因的小规模纳税人以外，建筑企业均应开具纳税人自身领用的发票，较营业税时期须在施工地申请代开发票的方式发生了根本变化。

这样一来，建筑企业因工程合同签订、发票开具、工程款收取等因素的不统一，产生了不少纠结的问题。

笔者理解，可以这样通俗的表达本条的意思：

建筑企业与发包方先行签订建筑工程承包合同，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团公司内的子公司、分公司、项目部等其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。但是，由签订合同的建筑企业与发包方直接结算工程款的，不在此列。

本条政策规定的目的，就是解决因集团公司内签订建筑施工合同与从事施工活动的并非同一增值税纳税主体，而出现业务流、资金流、发票流“三流”不完全一致的情况后，谁为增值税纳税人以及如何开具发票的问题。

11号《公告》第三条、纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）。

——【税海涛声理解】地级行政区，介于省级行政区与县级行政区之间，与地区行政地位相同的地级行政区，我国现有四种类型的“地级行政区”，即地级市、地区、自治州、盟。直观的说，就是除直辖市和县级市以外的名称中含有“市”以及“地区、自治州、盟”的行政区。

在实务中，建筑企业肯定要以某个地址作为注册登记的机构所在地，而承接施工项目的范围则不限于某地，一般来说，大型建筑企业承接的建筑施工项目跨市、跨省的居多，而小一点的建筑企业承接本县（市、区）范围内和本地级市内跨县（市、区）的工程项目居多。

税务总局2016年17号公告规定，单位和个体工商户在其机构所在地以外的县（市、区）提供建筑服务（异地施工），应向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报缴纳增值税。这种方式固然有其积极的一面，但对于在同一地级市范围内跨县（市、区）特别是在多个县（市、区）从事建筑业务的纳税人来说，也不可避免的会增加其办理预缴增值税的工作量。因此，11号公告对此作了简化处理的规定。

笔者理解，可以这样通俗的表达本条的意思：

提供建筑服务的纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务的，不实行异地预征的征管模式，不向建筑服务发生地的主管国税机关预缴税款。

纳税人提供建筑服务发生纳税义务后，适用一般计税方法的纳税人，以取得的全部价款和价外费用为销售额，依11%的税率计算销项税额，按一般计税方法计算应纳税额；允许选择适用简易计税方法计税的一般纳税人和小规模纳税人，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，依3%的征收率计算应纳税额，向机构所在地主管国税机关申报缴纳增值税，同时相应缴纳城市维护建设税及附加。

至于热议的《外出经营活动税收管理证明》问题，11号公告对于同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务的，只规定不实行异地预征的征管模式，并未对是否应开具《外出经营活动税收管理证明》作出规定，因此，仍应按照“纳税人在省税务机关管辖区域内跨县（市）经营的，是否开具《外出经营活动税收管理证明》由省税务机关自行确定”的规定执行。

11号《公告》第五条、纳税人提供植物养护服务，按照“其他生活服务”缴纳增值税。

——【税海涛声理解】按照营改增的税收政策规定，园林绿化属于其他建筑服务，适用11%的税率计税。

其他生活服务，是指除文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务和居民日常服务之外的，为满足城乡居民日常生活需求提供的生活服务活动。

在实务中，对于纳税人提供的植物养护服务，是作为园林绿化的一部分按建筑业征税，还是按生活服务业征税，争议较大。

植物养护是为使植物生长良好而采取的技术措施，而建筑业税目中的园林绿化是一项工程作业，因此，植物养护服务划入“其他生活服务”更为适宜。

为统一政策口径，本条明确，纳税人提供的植物养护服务，按照“其他生活服务”缴纳增值税。

11号《公告》第六条、发卡机构、清算机构和收单机构提供银行卡跨机构资金清算服务，按照以下规定执行：
（一）发卡机构以其向收单机构收取的发卡行服务费为销售额，并按照此销售额向清算机构开具增值税发票。
（二）清算机构以其向发卡机构、收单机构收取的网络服务费为销售额，并按照发卡机构支付的网络服务费向发卡机构开具增值税发票，按照收单机构支付的网络服务费向收单机构开具增值税发票。
清算机构从发卡机构取得的增值税发票上记载的发卡行服务费，一并计入清算机构的销售额，并由清算机构按照此销售额向收单机构开具增值税发票。
（三）收单机构以其向商户收取的收单服务费为销售额，并按照此销售额向商户开具增值税发票。

——【税海涛声理解】持卡人用银行卡刷卡购物、消费，要实现货款从持卡人的银行卡账户划转至商户账户，商户需要与收单机构（在商户安装刷卡终端设备的单位）签订服务协议，并向其支付服务费。除收单机构外，此过程中还需要清算机构（中国银联）和发卡机构（消费者所持银行卡的开卡行）提供相关服务并同时收取服务费。

本条明确，在消费者刷卡支付款项后，发卡机构、清算机构、收单机构应以其单向或双向收取的服务费作为销售额，并按此销售额向支付服务费的机构开具增值税专用发票，各机构以其支付服务费后取得的增值税专用发票用于进项税抵扣。

11号《公告》第七条、纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，需要补开发票的，可于2017年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）。

——【税海涛声理解】在全面推开营改增试点时，《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）曾经规定，纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可于2016年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）。

随着时间的推移，在2017年1月1日以后，除房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，其2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以继续开具增值税普通发票以外，其他纳税人就不能再补开此类情形的增值税发票了。

然，因种种原因，仍有部分纳税人其2016年5月1日前发生的业务需要补开增值税发票。为此，本条规定将补开增值税发票的时间延长至2017年12月31日，而且将适用范围由原“在地税机关已申报营业税未开具发票”的单一情形，扩大至纳税人发生的“需要补开发票的营业税涉税业务”的多种情形。如：

1.已补缴营业税税款，未开具发票的；

2.已申报营业税，未开具发票的；

3.已申报营业税，已开具发票，发生销售退回或折让、开票有误、应税服务中止等情形，需要开具红字发票或重新开具发票的。

笔者理解，对于房地产开发企业反映最强烈的，营改增后发生的因实测面积小于预售面积，造成的小额退款，如何开具红字发票或重新开具发票的问题，也可按本条规定处理。

在营改增后，因售房面积差引发的退补税款和发票开具难题困扰了不少人（本公众号2016年6月14日《疑难问题|售房面积差引发的退补税款和发票开具难题》曾为此呼吁"应有一个实用的、靠谱的处理办法）。但，除个别省明确可以以开具增值税普通发票的方法解决外，其他地方均是悬而未决，现在终于得以解决。为总局的务实规定点赞。

11号《公告》第八条、实行实名办税的地区，已由税务机关现场采集法定代表人（业主、负责人）实名信息的纳税人，申请增值税专用发票最高开票限额不超过十万元的，主管国税机关应自受理申请之日起2个工作日内办结，有条件的主管国税机关即时办结。即时办结的，直接出具和送达《准予税务行政许可决定书》，不再出具《税务行政许可受理通知书》。

——【税海涛声理解】增值税专用发票最高开票限额作为税务行政许可项目，需要主管税务机关审批。

本条规定，对于符合条件的纳税人，申请增值税专用发票最高开票限额不超过十万元的，由原来的受理申请之日起20个工作日内加快至2个工作日内办结，有条件的主管国税机关即时办结，受理即审批。

11号《公告》第九条、自2017年6月1日起，将建筑业纳入增值税小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围。

——【税海涛声理解】本条规定，将原已在住宿业、鉴证咨询业进行的小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点，扩围至建筑业。纳税人提供建筑服务、销售货物或发生其他增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，均自行开具。但销售其取得的不动产，需要开具增值税专用发票的，仍须向地税机关申请代开。

11号《公告》第十条、自2017年7月1日起，增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票和机动车销售统一发票，应自开具之日起360日内认证或登录增值税发票选择确认平台进行确认，并在规定的纳税申报期内，向主管国税机关申报抵扣进项税额。

增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的海关进口增值税专用缴款书，应自开具之日起360日内向主管国税机关报送《海关完税凭证抵扣清单》，申请稽核比对。

——【税海涛声理解】有关增值税专用发票等增值税扣税凭证的抵扣期限，《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函〔2009〕617号）以及后续文件规定，自2010年1月1日起，不论是认证还是勾选确认，其期限均为扣税凭证开具（稽核比对结果为不符、缺联的海关缴款书，产生稽核结果）之日起180日内。

本项规定，将2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票等增值税扣税凭证的认证、确认或申请稽核比对的时限，由现行的180日调整为360日。

需注意的是，纳税人即使是在2017年7月1日以后取得，但系6月30日前开具的增值税扣税凭证，仍按国税函〔2009〕617号文件执行。