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来源：税海沉浮 作者：吴济国

发布时间：2020-02-27

　　序：本文以《企业会计准则》和企业所得税政策为纲，对投资性房地产初始计量、后续计量、转换、处置等方面的税会差异进行分析，整理编制而成。

　　“投资性房地产”是会计上的一种定义，是指为赚取租金或者资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

　　投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。自用房地产和作为存货管理的房地产，不作为投资性房地产处理。

　　《企业所得税法》及其《实施条例》未将投资性房地产单独列出，而是作为固定资产或者无形资产进行处理。由于投资性房地产核算方法的特殊性，分为成本模式计量和公允价值模式计量两种核算方式，导致会计处理与企业所得税处理存在较大差异。笔者从投资性房地产初始计量、后续计量、转换、处置四个方面对税会差异进行分析如下：

　　一、投资性房地产初始计量的税会差异

　　投资性房地产初始计量分为外购和自行建造。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出；自行建造投资性房地产的成本，包括建造该固定资产达到预定可使用状态前发生的必要支出。

　　投资性房地产在企业所得税方面是作为“固定资产”和“无形资产”处理的，其差异主要表现在以下两个方面：

　　1.借款费用资本化的金额不同

　　如果计入投资性房地产成本的借款费用因下列原因导致超过税法规定的标准，则应当将超过标准的部分从计税基础中剔除，这样将导致初始计量的价值与计税基础不一致，而税法规定是以原有计税基础计提折旧或者摊销，后续会计上据以计提的折旧或者摊销与税法规定允许税前扣除的折旧或者摊销出现差异，应当在所属年度进行纳税调整。

　　（1）超过银行同期借款利率的资本化利息；

　　（2）企业投资者投资未到位而发生的资本化利息；

　　（3）企业从关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过税法规定的标准而发生的资本化利息支出。

　　例：甲企业自行建造一栋房产，价值200万元，其中包括不符合税法规定的资本化利息10万元。会计上入账价值200万元，税法规定的计税基础为190万元，会计上计提折旧的标准是200万元，而税法规定只能按照190万元计提折旧税前扣除，差异应当进行纳税调整。

　　2.投资性房地产计量属性不同

　　（1）会计处理：企业采取分期付款方式购买资产的，且在合同中规定的付款期比较长，超过了正常信用条件，通常在三年以上，该类合同实质上就具有融资性质，会计上购入资产的成本是以该资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者来确定，而最低租赁付款额作为“长期应付款”入账核算，两者的差额作为“未确认融资费用”核算。

　　（2）税法规定：投资性房地产的计税基础不按现值计价，应按照实际支付的价款确定该资产的计税基础。

　　这样将导致超过具有融资性质投资性房地产的会计成本小于计税基础，在后续计算折旧或者摊销时出现差异，并且作为“未确认融资费用”核算的资产差额部分在后续期间结转至“财务费用”时，而税法规定只能进行折旧或者摊销，不允许税前扣除应当在所属年度进行纳税调整。

　　例：购入时

　　借：投资性房地产  10000000

　　未确认融资费用  1000000

　　贷：长期应付款  11000000

　　每期结转时：

　　借：财务费用  200000

　　贷：未确认融资费用  200000

　　纳税调整：一是：会计上入账价值1000万元，税法规定的计税基础为1100万元，会计上计提折旧的标准是1000万元，而税法规定按照1100万元计提折旧税前扣除，差异应当进行纳税调整；二是每期结转确认的财务财务费用，不允许税前扣除，应当进行纳税调增。

　　二、投资性房地产后续计量、转换和处置的税会差异

　　投资性房地产的后续计量分为成本计量和公允价值计量两种模式，分析税会差异也分为两个部分。

　　（一）采用成本模式后续计量、转换和处置的税会差异

　　1.采用成本模式后续计量的税会差异

　　（1）会计处理：按期计提折旧或者摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目；取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；存在减值迹象的，计提减值准备时，借记“资产价值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

　　（2）税法规定：投资性房地产是作为固定资产或者无形资产处理的，允许按照税法规定计提折旧或者摊销进行税前扣除；计提的投资性房地产减值准备不得税前扣除。

　　税会差异形成的纳税调整分为两部分：

　　（1）折旧、摊销的调整。会计上计提的折旧、摊销与税法规定允许税前扣除的折旧、摊销不一致造成纳税调整，分析原因主要有：一是会计上资产入账价值与计税基础的不同，在后续计提折旧或者摊销时形成税前扣除的差异；二是会计上计提折旧或者摊销的标准随着减值准备的计提而调整，税法规定允许税前扣除的折旧一般是原有计税基础，形成税前扣除的差异；三是会计上计提折旧或者摊销的年限与税法规定的年限不同，形成税前扣除的差异。

　　（2）会计上计提的投资性房地产减值准备不得税前扣除，应当在所属年度进行纳税调整。

　　2.成本模式下资产类别转换、处置的税会差异

　　房地产性质的转换，实质上是在房地产用途改变下对房地产计量的重新分类。其税会差异主要是作为存货管理的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产：

　　企业将作为存货管理的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，会计处理时应当将该存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按照其账面余额，贷记“开发产品”等科目。

　　处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目，该投资性房地产的累计折旧或者累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，按照该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照其差额，借记“其他业务成本”科目，已计提减值准备的，还应当同时结转减值准备。

　　例：某房地产开发公司2018年12月31日与甲企业签订房屋租赁协议，将其开发的一套别墅租赁给甲企业办公使用，该别墅的账面价值500万元，转换前2018年计提“存货跌价准备”100万元，不考虑其他税费，转换日会计处理如下：

　　借：投资性房地产—别墅  4000000

　　存货跌价准备  1000000

　　贷：开发产品—别墅  5000000

　　税务处理：一是计提的“存货跌价准备”不予税前扣除，调增2018年度应纳税所得额100万元；二是企业在会计上后续计提折旧时是按照400万元的标准进行计算的，而税法规定，计提的“存货跌价准备”不予税前扣除，在前期应当进行纳税调整，后期仍然按照原有计税基础500万元的标准，计算折旧在税前扣除，造成差异应当进行纳税调整，调减2019年度应纳税所得额=100÷20=5万元。

　　2020年1月31日将该房产转让：

　　借：银行存款  10900000

　　贷：其他业务收入  10000000

　　应交税费—应交增值税—销项税额  900000

　　借：其他业务成本  4000000

　　贷：投资性房地产—成本  4000000

　　出售投资性房地产应纳的其他税费此处略。

　　税务处理：由于在2020年1月转让，2020年少扣除的折旧在转让时也未计入资产转让损益中，相同金额调增调减，对当期所得额不影响。而2019年少扣除的折旧调减了2019年度的应纳税所得额5万元，在转让时应当调增2020年度应纳税所得额5万元。

　　（二）采用公允价值模式后续计量、转换和处置的税会差异

　　企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才能采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

　　1.采用公允价值模式后续计量的税会差异

　　（1）会计处理：简称“不折旧不摊销不减值”。不对投资性房地产计提折旧或者摊销，企业应当按照资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入“公允价值变动损益”科目。

　　（2）税法规定：投资性房地产是作为固定资产或者无形资产处理的，投资性房地产公允价值的变动，无论增减均不确认所得或者损失，是否允许计提折旧或者摊销没有具体规定。但笔者认为，所得税政策规定融资租入的固定资产允许计提折旧或者摊销，同样投资性房地产作为固定资产或者无形资产处理，理应按照税法规定计提折旧或者摊销进行税前扣除。

　　税会差异形成的纳税调整分为两部分：

　　（1）折旧、摊销的调整。由于采取公允价值模式计量，会计上不折旧不摊销，与税法规定允许税前扣除的折旧、摊销形成税前扣除差异。

　　（2）公允价值变动的调整。投资性房地产是作为固定资产或者无形资产处理的，投资性房地产公允价值的变动，在会计上计入当期损益，但税法规定无论增减均不确认所得或者损失，应当按照发生额进行纳税调整。

　　例：购入某房产出租时：

　　借：投资性房地产—某房产  1000000

　　贷：银行存款  1000000

　　借：投资性房地产—公允价值变动  100000

　　贷：公允价值变动损益  100000

　　企业采取公允价值模式进行后续计量，纳税调整分为两部分：一是公允价值变动的10万元应当调减应纳税所得额；二是当期未计提的允许税前扣除的折旧应当调减应纳税所得额。

　　2.后续计量模式变更的税会差异

　　（1）会计处理：企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转变为成本模式。企业变更投资性房地产计量模式时，应当按照计量模式变更日投资性房地产的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目，按照已计提的折旧或者摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按照原账面余额，贷记“投资性房地产—成本”科目，按照公允价值与其账面价值之间的差额，贷记或者借记“利润分配—未分配利润”、“盈余公积”等科目。

　　（2）税法规定：成本模式转为公允价值模式，其公允价值与账面价值的差额不确认所得或者损失。由于会计处理不涉及当期损益，变更时无需作纳税调整。但后续处理时，计提折旧或者摊销仍应按照初始计税基础计算确认，进行税前扣除。

　　例：甲企业与乙企业签订房屋租赁协议，将一栋办公楼租赁给乙企业办公使用，一直采用成本模式计量。在2019年1月1日，变更为公允价值模式计量。该办公楼的账面价值500万元，已提折旧100万元，不考虑其他税费，变更日的公允价值为600万元。相关会计处理如下：

　　借：投资性房地产—办公楼（成本）  6000000

　　投资性房地产累计折旧  1000000

　　贷：投资性房地产—办公楼  5000000

　　利润分配—未分配利润  1800000

　　盈余公积  200000

　　税务处理：转换业务未涉及当期损益，无需进行纳税调整，但后续处理时仍应当按照原有计税基础500万元计提折旧税前扣除，形成差异纳税调整。

　　3.公允价值模式下资产类别转换、处置的差异

　　（1）采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用房地产的差异

　　①会计处理：企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用房地产时，应当以其在转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。转换日，按照该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或者“无形资产”科目，按照该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产—成本”科目，按照该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或者借记“投资性房地产—公允价值变动”科目，按照公允价值与原账面价值的差额，借记或者贷记“公允价值变动损益”科目。

　　②税法规定：投资性房地产转为自用房地产的，由于其只是资产的性质改变，资产的所有权未发生改变，其公允价值与账面价值的差额不确认所得或者损失，应当将“公允价值变动损益”科目的金额在所得税申报时进行纳税调整。转换后，该资产的折旧仍然按照原有计税基础计算在所得税前扣除。

　　例：2019年9月1日，某公司将投资性房地产转为自用，转换当日该资产的公允价值为1000万元。该资产转换前按照公允价值模式计量，原账面价值900万元，其中成本700万元，公允价值变动增值200万元。会计处理如下：

　　借：固定资产  10000000

　　贷：投资性房地产—成本  7000000

　　—公允价值变动  2000000

　　公允价值变动损益  1000000

　　税务处理：调减应纳税所得额100万元，以后折旧在税前扣除按照原有计税基础700万元计算。

　　（2）作为存货管理的房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产的差异

　　①会计处理：企业将作为存货管理的房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当以其在转换当日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按照其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日该资产的公允价值小于账面价值的，按照其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日该资产的公允价值大于账面价值的，按照其差额，贷记“其他综合收益”科目。该项投资性房地产处置时，因转换计入“其他综合收益”的部分应当转入当期的“其他业务收入”，借记“其他综合收益”科目。贷记“其他业务收入”科目。

　　②税法规定：开发产品转为投资性房地产的，由于其只是资产的使用性质改变，资产的所有权未发生改变，其公允价值与账面价值的差额不确认所得或者损失，应当将“公允价值变动损益”科目的金额在所得税申报时进行纳税调整，而计入“其他综合收益”科目的金额，由于未计入当期损益，当期无需进行纳税调整。转换后，该资产的折旧仍然按照原有计税基础计算在所得税前扣除。

　　例：2018年9月30日，某房地产公司将开发的一栋别墅转为投资性房地产，转换当日该资产的公允价值为1000万元。该资产账面价值700万元。会计处理如下：

　　借：投资性房地产—成本  10000000

　　贷：开发产品  7000000

　　其他综合收益  3000000

　　税务处理：计入“其他综合收益”科目的300万元增值，由于未计入当期损益，当期无需进行纳税调整。后续期，该资产的折旧仍然按照原有计税基础700万元计算在所得税前扣除。

　　12月31日，该房产增值100万元。

　　借：投资性房地产—公允价值变动  1000000

　　贷：公允价值变动损益  1000000

　　税务处理：一是调减所得额100万元；二是采用公允价值模式计量的房地产会计上不提折旧，当税法规定折旧允许税前扣除，少扣除折旧=7000000÷20÷12×3=87500元，调减所得额。

　　2019年10月31日，将该房产出售：

　　借：银行存款  21800000

　　贷：其他业务收入  20000000

　　应交税费—应交增值税—销项税额  1800000

　　借：其他业务成本  11000000

　　贷：投资性房地产—成本  10000000

　　投资性房地产—公允价值变动  1000000

　　借：公允价值变动损益  1000000

　　贷：其他业务收入  1000000

　　借：其他综合收益  3000000

　　贷：其他业务收入  3000000

　　出售投资性房地产应纳的其他税费此处略。

　　税务处理：由于在2019年转让，2019年少扣除的折旧在转让时也未计入资产转让损益中，相同金额调增调减，对当期所得额不影响。而2018年少扣除的折旧调减了2018年度的应纳税所得额87500元，在转让时应当调增2019年度应纳税所得额87500元。

　　（3）自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产的差异

　　自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产的税会差异处理，与开发产品转换为投资性房地产处理基本一致，不再赘述。

　　作者为注册会计师、税务师，全国税务稽查人才库成员，是《全国税务稽查规范（1.0版）》及（1.1版）主要执笔，2019安徽省税务稽查比武第一名。