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　　以资产收购方式进行重组，能够帮助企业实现快速扩张，不必承担被收购方债务，实现优质资产的快速利用，是企业扩张式经营的常见重组方式。从税务角度分析，资产收购的交易方式不同，适用特殊性税务处理的条件不同，企业可根据自身情况进行方案设计。不论采用哪种方案，计税基础的确定都是关键。

　　案例

　　2020年，A公司为了扩大生产经营，提升品牌竞争力，计划收购不存在关联关系的B公司的实质经营性资产。2020年5月，B公司全部实质性经营资产的计税基础为1.5亿元，经评估后的总价值为1.8亿元。

　　方案设计阶段，A公司有两种方案可供选择。一种方案是，采取增资扩股的方式进行收购，另一种方案是以A公司持有的C公司股权为对价进行收购。A公司与B公司一致同意，如果并购过程符合特殊性税务处理各项条件，双方统一选择适用特殊性税务处理(假定不考虑其他税费)。

　　政策分析：不同处理适用条件不同

　　资产收购，指一家企业通过股权支付、非股权支付或两者结合的方式，购买另一家企业实质经营性资产的交易。实质经营性资产，指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项以及投资资产等。

　　交易方式不同，涉及的支付方式不同，适用特殊性税务处理的要点也有差异。《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号，以下简称“59号文件”)规定，股权支付，指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。这里所说的控股企业，指由本企业直接持有股份的企业。非股权支付，指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

　　如果适用一般性税务处理，转让方需要确认资产的转让所得或损失。收购方可以按资产的公允价值确认计税基础。如果收购方支付的对价85%以上是股权支付，且满足其他条件，那么，双方可以选择适用特殊性税务处理，即转让方不需确认股份支付部分的所得或损失，收购方取得收购资产的计税基础以被收购资产原计税基础确定。

　　不过，资产收购如适用特殊性税务处理，须同时符合59号文件第五条规定的5个条件：一是具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;二是被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例;三是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;四是重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例;五是企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　此外，如果资产收购中，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定;受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　方案一：以增资扩股方式收购

　　A公司采取增资扩股的方式，收购B公司全部资产。2020年5月，B公司全部实质性经营资产经评估后的总价值为1.8亿元，该资产的计税基础1.5亿元。A公司增发1.8亿元股权收购B公司资产后，B公司持有A公司40%股权。

　　◎税务处理◎

　　本例中，A公司收购B公司100%的资产，不低于B公司全部资产的50%，且A公司支付的对价全部为本公司股权，股权支付金额占全部支付金额比例为100%。如果此次重组交易同时符合59号文件规定的其他条件，双方可选择适用特殊性税务处理。此时，B公司转让资产计税基础1.5亿元与公允价值1.8亿元之间的差额3000万元，可暂不确认资产转让所得。

　　在这种情况下，转让方取得受让方股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。换句话说，B公司取得A公司40%股权的计税基础，以被转让资产即B公司实质性经营资产的原有计税基础1.5亿元确定。受让方取得转让方资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定，即A公司取得B公司资产的计税基础，也是1.5亿元。

　　◎要点解析◎

　　这种税务处理方式，对转让方B公司来说，是可以接受的：被转让资产不确认所得，计税基础延续计算，即不确认该环节实质性资产的转让所得或损失;如取得A公司40%股权的会计初始计量金额与税法计税基础之间存在差异，在未来处置该长期股权投资时，应作相应纳税调整。不过，对收购方A公司，可能产生不利影响。

　　A公司实际支付股权的公允价值为1.8亿元，如果适用一般性税务处理，其取得资产的计税基础是1.8亿元;如果适用特殊性税务处理，A公司取得资产的计税基础为1.5亿元。即便B公司今后转让股权，实现增值并纳税后，A公司取得资产的计税基础也不能随之调整，仍要按1.5亿元计提相关资产的折旧或者摊销，这在一定程度上增加了收购方A公司的税收成本。

　　方案二：以子公司股权为支付对价收购

　　A公司以其持有的，公允价值为1.8亿元(计税基础为1000万元)的C公司100%股权作为支付对价，从B公司处购入其全部实质性经营资产。重组交易完成后，A公司持有B公司全部实质性经营资产，B公司持有C公司100%股权。

　　◎税务处理◎

　　本例中，A公司收购B公司100%的资产，不低于B公司全部资产的50%，且A公司支付的对价，全部为其持有的C公司100%股权，股权支付金额占全部支付金额比例为100%。如果此次重组交易同时符合59号文件规定的其他条件，双方可选择适用特殊性税务处理。

　　此时，转让方B公司转让实质性经营资产，不确认转让所得或损失;取得C公司100%股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础，即B公司全部实质性经营资产的计税基础1.5亿元确定。

　　对于受让方A公司来说，以子公司C公司100%股权为对价，取得转让方B公司全部实质性经营资产，暂不确认股权转让所得或损失。对于A公司取得B公司全部实质性经营资产的计税基础，应如何确认，实务中则有不同观点。目前业界比较常见的一个观点是，应以被转让资产的原有计税基础确定，即1.5亿元。笔者认为，应以C公司股权的原计税基础即1000万元确定。建议企业在设计方案时，提前与主管税务机关沟通确认。

　　◎要点解析◎

　　笔者认为，当收购方以本企业直接持有的子公司股权为对价进行支付时，收购方取得被收购方资产的计税基础，不应该以B公司被转让资产的原有计税基础1.5亿元确定。这是因为，A公司以持有的C公司股权进行交换资产后，计税基础如果由1000万元调整为1.5亿元，不仅不符合资产计税基础按历史成本确定的原则，而且会产生征管漏洞。

　　本案例中，假设A公司转让持有的C公司股权适用一般性税务处理，那么A公司应按照股权公允价值1.8亿元与成本1000万元的差额，确认股权转让所得，并计算缴纳企业所得税。如果收购方A公司按照1.5亿元确认资产收购特殊性税务处理的计税基础，其原持有C公司股权的股东权益和计税基础将不再连续，在后续资产处置环节，A公司应以1.5亿元为基础确认资产转让所得，其计税基础将从1000万元增加到1.5亿元，势必将形成少缴税款的漏洞。反之，如果A公司取得C公司股权的计税基础高于1.5亿元，以1.5亿元为基础确认取得被收购方资产的计税基础，也将给A公司带来多缴税款的压力。

　　观点：以各自的计税基础为准

　　从业务实质上看，当收购方以本企业股权支付时，只有被收购资产一个计税基础;以定向增资扩股方式进行资产收购时，无计税基础，可以指定一个计税基础;但如果收购企业以本企业持有的子公司股权为对价，收购另一个企业的资产时，双方各有一个计税基础，这就不可随意取消其中一个计税基础。

　　据此，笔者认为，比较合理的处理方式是，在企业双方资产的所有权属发生转移，但税务上均不确认所得的情况下，双方应以各自的计税基础为准，延续计算新的计税基础——这也符合“资产的计税基础按历史成本确定”的原则，以及“资产不视同销售情形下，资产计税基础延续计算”的原理。

　　来源：中国税务报    作者：陈萍生(作者单位：国家税务总局萍乡市税务局稽查局)