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　　日前，国家税务总局制定下发了《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发〔2006〕56号），规定自2006年7月1日起，全国统一使用新的企业所得税纳税申报表。5月1日~6月30日，广东省珠海市国税局、山东省济南市地税局试用新表。
　　企业所得税纳税申报表是企业所得税的纳税人履行纳税义务，以规范格式向税务机关申报纳税的书面报告，也是税务机关审核纳税人税款缴纳情况的重要依据。因此，国税发〔2006〕56号文件的颁布实施，引起了纳税人、税务部门的广泛关注。
　　旧申报表问题渐显
　　“纳税申报表填列正确与否对企业来说是至关重要的，关系到企业所得税的正确计算和缴纳。”北京致通振业税收筹划有限公司首席执行官李记有说，“随着企业所得税政策的逐步调整完善和企业财务会计制度的调整变化，现行企业所得税纳税申报表（以下简称‘旧申报表’）的总体结构和许多具体项目已经不能全面体现和贯彻企业所得税法规、政策的规定及征管的要求。”
　　李记有表示，旧申报表是1998年公布并逐步推开实施的，经过几年的实践，在应用中确实存在问题，给企业财务工作带来不便，不利于财务人员掌握，同时也容易造成纳税申报时出现数据错误，导致企业和税务机关工作效率降低，更会因此造成税款缴纳错误，给企业和国家带来损失。
　　“总体来说，旧申报表主要存在四方面的不足。”李记有解释道：首先，旧申报表是以企业所得税法规为依据，以企业会计核算为基础，针对上市公司设计制定的，而对金融保险企业、中小型企业和特殊行业却不太适用；该套申报表有些项目设计不科学，既复杂，又繁琐，使用极不方便。
　　其次，各地税务机关使用的企业所得税财产损失税前扣除审核审批表、技术开发费、国产设备投资抵免企业所得税、总机构管理费、减免税等表证单书不统一，也不规范，与汇算清缴后纳税申报、清缴税款不配套。
　　第三，旧申报表填列项目不明确，尤其是期间费用混杂，将财务费用、管理费用和营业费用混同，与财务报表的匹配性较差，填列时难以理解，容易出现差错。
　　第四，旧申报表的主表和附表之间勾稽关系不清晰，容易造成前后数据不一致。
　　李记有表示，纳税人在汇算清缴中自行计算纳税调整的过程，就是熟悉税收政策法规的过程，也是一个培养和增强依法纳税意识的过程，更是税收政策法规在实际中得以贯彻的过程。所以，纳税申报表设计的合理与否直接关系到税收法规、政策的贯彻执行。同时财产损失税前扣除、金融保险企业呆坏账税前扣除、技术改造国产设备投资抵免企业所得税、企业提取（或上交）技术开发费、总机构管理费、减免税等涉税事项的审核审批表，应统一规范，使各种表证单书具有法律效力，以有利于企业进行汇算清缴，也有利于税务机关加强企业所得税税源和税基管理。因此，着手修订纳税申报表是一件迫切的事情。
　　新申报表鼓励公益捐赠
　　“修订后的纳税申报表基本解决了上述问题，考虑到不同行业的业务差异，填列的项目较原有纳税申报表明确，明确了具体业务的办理程序和应提供的相应单证，增强了与会计报表的匹配性，给纳税人带来方便的同时，也有利于税务机关的征管工作。”李记有表示，“比如，在收入总额项目中，新申报表调整了销售收入与其他收入构成内容，增加了其他收入的明细项目，弥补了旧申报表销售收入与其他收入概念不清、容易填写混淆的缺陷；新申报表把视同销售及税法上应确认的其他收入单独列示，有助于提醒填表人税法收入与会计收入不同，有利于更好地计算企业所得税，此处旧申报表无单独列示，使填表人容易忽略视同销售等会计与税法的区别；在扣除项目中取消了期间费用，将费用明细项目分别填列改成可按会计报表直接填列，相比旧申报表填写简单，同时增加其他扣除项目等内容，解决了旧申报表营业外支出有些明细项目如罚款无处填写的问题；在纳税调整增加项目中新申报表增加了税前扣除额、本期发生数两列，通过比对计算纳税调增金额，与旧申报表相比有计算过程且列示更清楚；在广告费支出明细表中增加了累计结转以后年度扣除额等项目，使得广告费列支本期及以后列支数额更明确，弥补了旧申报表无此项提示，企业必须设置备查账簿的缺陷。”
　　“此次纳税申报表的修订，不仅改变规范了纳税申报表的格式，而且解决了一些税收申报方面的计算口径问题、准确适用税收政策问题，并根据税收政策的变化作了调整。”江西地方税务学会理事陈萍生说。
　　结合多年的税务实践，陈萍生告诉记者，一是允许扣除的公益救济性捐赠的计算基数由纳税调整前所得调整为纳税调整后所得，相应扩大了计算捐赠扣除的基数。新申报表规定，成本支出中的其他扣除项目（包括营业外支出）不包括公益救济性捐赠、非公益救济性捐赠及赞助支出。从这个口径比较，纳税调整后所得将大于纳税调整前所得，相应扩大了捐赠的计算基数。例如：假设企业当年有公益救济性捐赠20万元，已列入营业外支出，当年会计利润为100万元。在不考虑其他纳税调整项目的情况下，纳税调整前所得为100万元。如果按照3％计算，可以扣除的捐赠限额为3万元（100×3％）；而按照新申报表填报要求，先将20万元捐赠从成本项目其他扣除项目中扣除，由于成本减少20万元，利润将增加20万元，则纳税调整后所得为120万元。如果按照3％计算，可以扣除的捐赠限额为3.6万元（120×3％）。这一申报计算口径的变化，实际上就是将计算捐赠扣除限额的基数，由捐赠后企业实现的所得改为企业捐赠前实现的所得。
　　二是实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定结转抵扣，增加了抵扣数额。国家税务总局《关于促进企业技术进步有关税收问题的补充通知》（国税发〔1996〕第152号）规定，盈利企业研究开发费用比上年增长达到10％以上的其实际发生额的50％，如大于企业当年应纳税所得额，可就其不超过应纳税所得额的部分，予以抵扣；超过部分，当年和以后年度均不再抵扣。假如企业当年符合规定加计扣除的技术开发费为100万元，但是企业当年实现的应纳税所得额只有60万元，那么，按照原税法规定，只能抵扣100万元中的60万元，剩余40万元不能抵扣，而且以后年度实现了所得，也不能抵扣剩余的40万元。新申报表是按照《国务院关于印发实施〈国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006—2020年）〉若干配套政策的通知》（国发〔2006〕6号）的文件规定确定的，允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150％抵扣当年应纳税所得额，实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣。显然，按照新的政策规定，企业未抵扣完的40万元可以结转在以后5年内抵扣。
　　三是投资收益不作还原计算，避免了以实际未分回的投资收益实现的企业所得税来弥补亏损的现象。国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。按照原申报表规定，当企业有投资所得时，应该先还原成税前收益，并入总收入，经过纳税调整计算出应纳税所得额，按照投资企业适应的所得税率计算所得税，然后允许抵扣在被投资企业已经缴纳的所得税后，最后得出企业应纳所得税。但是，当投资企业需要用投资收益弥补本年度经营亏损时，如果不加分析的计算，计算出的应纳所得税并不一定是准确的。
　　例如，投资方企业适用所得税税率为33%，2004年度公司取得业务收入1000万元，发生业务成本900万元，期间费用250万元，取得税后投资收益323万元（被投资企业所得税率为15%）。公司不含投资收益前，经营亏损150万元（1000－900－250）。但含投资收益后，企业年度会计利润为173万元（1000－900－250＋323）。按照原申报表计算要求，计算企业所得税方法是：先还原投资收益：323÷（1－15％）＝380（万元）；再计算投资收益的抵免限额＝380×15％＝57（万元）。据此计算，公司应纳税所得额为：（1000＋380－900－250）＝230（万元），应纳所得税＝230×33％－57＝18.9（万元）。但实际计算应纳所得税为：173÷（1－15％）×33％－173÷（1－15％）×15％＝36.63（万元）。其主要原因是用投资所得还原后的数额，抵减了150万元的亏损，而还原后的数额中包含了被投资企业缴纳的所得税，因而大于实际分回的所得。另一方面，在计算抵免所得税时，又将税前投资收益380万元缴纳的税款全部用于抵免，扩大了抵免数额。所以，原来计算的所得税容易产生错误的结果。为此，新申报表在纳税调整时先不还原，待纳税调整弥补亏损后，再加上应补税投资收益已缴所得税额[投资收益÷（1－被投资企业适用税率）×被投资企业适用税率]。这样，就不容易出现错误的计算结果了。
　　四是广告费、业务招待费、业务宣传费等项扣除的计算基数统一调整为“销售（营业）收入”，取代了“销售(营业)收入净额”作为业务招待费的计提基数。国家税务总局《关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发〔2000〕84号）规定，纳税人广告费和业务招待费的计算基数是销售（营业）收入，而计算业务招待费的基数是销售（营业）收入净额。按照旧申报表填报规定，销售（营业）收入减销售退回和折扣与折让之后的净额。根据新申报表填报规定，纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用，其他折扣以及销售退回，一律以净额反映在主营业务收入。新申报表的主营业务收入实际就等于原申报表中的销售（营业）净额，广告费和业务宣传费的税前扣除计算基数相应减少。而且，新申报表规定，纳税人经营业务中发生的现金折扣可以计入财务费用。
　　五是工会经费的计提基数由工资总额调整为按税收规定允许税前扣除的计税工资额，减小了计提基数。国家税务总局《关于工会经费税前扣除问题的通知》（国税函〔2000〕678号）文件规定，建立工会组织的企业、事业单位、社会团体，按每月全部职工工资总额的2％向工会拨交的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。国税发〔2006〕56号文件就国税函〔2000〕678号文件中的“每月全部职工工资总额”明确解释：是指按税收规定允许税前扣除所的工资额。该数额是允许税前扣除的工会经费的计算基数。
　　六是尽可能多地要求全面填报会计与税收的差异。如视同销售收入中的自产、委托加工产品视同销售收入，处置非货币性资产视同销售收入，其他视同销售的收入；税收上应确认的其他收入中的因债权人原因确实无法支付的应付款项，债务重组收益，接受捐赠的资产，资产评估增值；本期转回以前年度确认的时间性差异；各种减值准备或准备金的提取差异；房地产行业预计利润的税收申报处理等等。
　　“新申报表还解决了许多其他问题，如亏损弥补的准确填报，预缴所得税申报适用税率，金融企业、事业单位收入成本费用明细申报，境外所得税抵扣计算，免税所得及减免税明细申报等方面，进一步增强了实际操作性。虽然新申报表也增加了纳税人申报的工作量，但具有较好的备查性，也有利于税务部门加强所得税具体项目的审核检查。”陈萍生说。
　　中介机构为新申报表推行添力
　　“新的纳税申报表的变化给纳税人带来的影响将逐渐显现，企业掌握新申报表将需要一定的时间和过程，所以在这段时间里，需要税务机关进行大力的宣传和组织辅导，中介机构在此过程中也需要并能够添一把力。”李记有说。
　　他说，注册税务师、注册会计师等社会中介服务机构是联系税务机关和纳税人的纽带和桥梁，正确发挥中介机构的作用，有利于提高纳税人汇算清缴的效率和质量。一是实行委托代理。纳税人根据需要，自愿委托社会性中介服务机构进行年度会计决算，出具会计审计报告，鉴证财务会计报表，实施汇算清缴，代理纳税申报等。二是正确引导。税务机关应引导纳税人正确认识税务代理，自愿选择代理机构，通过税务代理活动的开展，使社会中介服务机构熟悉税收政策法规、精通财务会计业务的优势得以发挥，同时又促使纳税人在汇算清缴中如实自核自缴，使企业所得税汇算清缴的质量得到应有的保证。三是补充辅导。由于税务机关的人力、物力、财力有限，企业的情况千差万别，而财务人员的素质又是参差不齐，仅仅依靠税务机关的力量使所有企业的财务人员都掌握了新的纳税申报的程序和报表填列的要点以及方法是不太现实的，中介机构应当起到补充辅导的作用，帮助企业尽快掌握新申报表的填报要点以及申报程序，提高企业的工作效率，同时也为税务机关的宣传和辅导工作提供了帮助。  




www.ctaxnews.com.cn 2006.05.15  崔荣春