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　　案例分析
　　甲企业原来是一家集体性质的福利企业。从2007年下半年开始，国家取消了原福利企业减免税优惠政策，改为执行安置残疾人就业优惠政策。因此，甲企业的关联方M公司(非集体企业)准备在2008年下半年吸收合并甲企业。甲企业目前实收资本(全部为集体资本金)账面价值为2000万元，净资产账面价值为5000万元，评估价值为8000万元，无可在税前弥补的亏损。M公司与甲企业的重组活动准备分两步进行：
　　第一步，M公司吸收合并甲企业，吸收合并过程中非股权支付额为0。
　　第二步，吸收合并后，M公司将甲企业的原集体资产以股份形式全部量化给职工，并且职工拥有所有权。甲企业原来的经营业务将停止，并开始新的经营业务。
　　政策分析
　　吸收合并
　　《企业所得税法实施条例》
　　规定，“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”也就是说，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业重组都将被认定为应税重组。在实践中，很多重组交易中涉及的现金流量较小，对这些重组交易征税会阻碍有正常经营目的重组的顺利进行，因此，财政部和国家税务总局有可能会出台政策，对免税重组的条件重新进行明确。
　　新的企业重组政策有可能将对免税重组增设“经营的连续性”和“权益的连续性”两个条件。经营的连续性，即企业重组后，受让资产的企业在一定时间内必须继续与被转让企业相同目的的经营业务。权益的连续性，即转让资产取得受让企业相应股权的股东，在一段时间内必须继续保持对受让企业股权的控制。
　　从M公司吸收合并甲企业的过程来看，重组中的非股权支付额为0，根据《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发〔200〕119号)的规定，基本上符合免税合并条件。但是，因为M公司吸收合并甲企业后，经营业务不再延续，而且集体资本也不再延续，所以上述合并在新企业所得税法实施后能否被认定为免税合并，具有很大的不确定性。甲企业在被吸收合并过程中，有可能需要负担750万元［(8000－5000)×25%］企业所得税，而M公司取得甲企业资产也可按照评估后的价值确定计税成本。
　　量化资产《国家税务总局关于企业改组改制过程中个人取得的量化资产征收个人所得税问题的通知》(国税发〔2000〕60号)规定，根据国家有关规定，允许集体所有制企业在改制为股份合作制企业时可以将有关资产量化给职工个人。为了支持企业改组改制的顺利进行，对职工个人以股份形式取得的仅作为分红依据，不拥有所有权的企业量化资产，不征收个人所得税。对职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产，暂缓征收个人所得税，待个人将股份转让时，就其转让收入额，减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和合理转让费用后的余额，按“财产转让所得”项目计征个人所得税。
　　需要注意的是，国税发〔2000〕60号文件仅仅适用于“集体所有制企业在改制为股份合作制企业时”，而M公司吸收合并甲企业后并不是纯粹的集体企业，此时将集体资产量化给职工，需要对职工按工资、薪金所得征收个人所得税。
　　筹划方案
　　为减轻企业税收负担，M公司吸收合并甲企业，可以按以下次序进行：第一步，在合并前，甲企业先将集体资产以股份形式全部量化给职工(如有必要，在量化资产前，也可对职工结构进行调整)，并改制为有限责任公司(假设名称为“甲公司”)。根据国税发〔2000〕60号文件的规定，对职工取得的量化资产，可暂缓征收个人所得税。
　　第二步，在合并前，应当对甲公司的股权结构和经营业务进行改造：1.部分不准备继续持有甲公司股权的职工，可以将其持有的股权对外转让，并按规定缴纳个人所得税；2.停止甲公司原有经营业务，购进相关设备，开始新的经营业务。
　　第三步，待甲公司改造完毕后，M公司吸收合并甲公司，假设吸收合并过程中非股权支付额仍然为0。企业合并后，甲公司经营业务仍将延续，并且甲公司原股东仍将继续持有M公司股权。因此，企业合并行为符合免税重组条件的可能性增大。
　　按新的筹划方案，M企业就可以节约个人所得税和企业所得税。
　　注意事项
　　1．新企业所得税法实施后，企业重组的相关税收政策尚未明确，实施上述筹划方案不一定能够达到免税重组的目的，因为企业的重组活动不能因税收政策不明确而推迟或者停止。笔者建议，在不增加重组成本的前提下，可实施上述筹划方案，从而尽可能减少税收风险。
　　2．上述筹划方案只是推迟了所得税的纳税义务发生时间。如果筹划后符合免税改组条件，M公司取得甲公司资产应当按照原账面价值确定计税成本，不得按评估价值确定计税成本。此外，在量化资产过程中职工取得股权的计税成本为0，企业合并后换得新股的计税成本也为0，以后转让股权时应当按规定缴纳个人所得税。  
www.ctaxnews.com.cn 2008.06.30   熊臻