ywb

  　　企业的代销行为有收取手续费和视同买断两种方式，而在实际经营活动中，一些受托方虽然和委托方签订了收取手续费方式的代销合同，但在实际代销时又单方面加价销售，这就造成企业无法按照《企业会计制度》规定的常规程序进行会计处理，对自行加价的部分是缴增值税还是营业税也产生了分歧。笔者结合实务案例谈谈加价代销行为的会计和税务处理。
　　例：收取手续费方式代销（加价销售）。A公司和B公司均为增值税一般纳税人，2005年12月初，A公司委托B公司销售电视机10台，代销合同约定，每台电视机销售价格为2340元（不含税价为2000元），每销售一台，A公司支付B公司100元代销手续费。B公司将每台电视机的销售价格擅自提高到2440元（含税价），即将每台电视机的零售价提高了100元。至12月末，B公司销售10台电视机并向A公司开具了收取1000元手续费的结算发票，同时将扣除手续费后的销货款22400元汇至A公司。B公司如何进行账务和纳税处理？
　　根据《企业会计制度》并结合税法有关规定，笔者认为B公司应作如下账务处理：
　　12月初收到委托代销商品时：
　　借：受托代销商品20000
　　　贷：代销商品款20000。
　　12月末销售10台电视机：
　　借：银行存款24400
　　　贷：主营业务收入20854.70
　　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）3545.30。
　　结转营业成本时：
　　借：主营业务成本20000
　　　贷：受托代销商品20000。
　　收到A公司开具的销售电视机的增值税专用发票时：
　　借：代销商品款20000
　　　　应交税金——应交增值税（进销税额）3400
　　　贷：应付账款——A公司23400。
　　结转应收A公司的手续费：
　　借：应付账款——A公司1000
　　　贷：其他业务收入——代购代销收入1000。
　　支付A公司剩余代销款时：
　　借：应付账款——A公司22400
　　　贷：银行存款22400。
　　计提手续费收入的营业税（其他附加税、费略）：
　　借：主营业务税金及附加50
　　　贷：应交税金——应交营业税50。
　　由此可见，B公司销售代销货物实现的电视机销售收入不仅要按照税法规定全额计提销项税（含加价部分），而且其实现的1000元代销手续费收入也必须按照服务业税目中的代理业缴纳5％的营业税。在申报缴纳增值税时，由于A公司出具给B公司的增值税专用发票金额是按双方的原约定价（不含加价）开具的，所以，B公司自行加价部分就成了销售电视机的增值额854.70元[（10×100）÷1.17]，即B公司需就加价部分缴纳增值税145.30元（854.7×17％）。
　　另外，笔者认为加价部分仅需缴纳增值税，无需缴纳营业税，是基于如下3点考虑：
　　1.税法规定销售代销货物必须视同销售计缴增值税，其加价部分也应该并入销售全额计提增值税，这一点毋庸置疑，但如果加价部分再缴纳5％的营业税，就对同一课税对象同时征收了两种流转税，这就违背了“税不重征”的基本原理，属于既不合法也不合理的重复征税行为。
　　2.对于上述代销加价行为的定性还应该从双方在代销合同中所约定的责任和义务进行分析。
　　如果双方订立了收取手续费方式的委托代销合同，则双方均应受到合同的约束，都应该履行合同责任和合同义务。B公司的责任就是严格按照合同约定的价格对外销售，加不加价，加多少，均属于B公司单方面的（违约）行为，与A公司无关；A公司的责任和义务是在代销商品销售完毕后按照合同约定的结算价格及时支付代销手续费。所以，对于B公司单方面加价销售的行为要充分认识到这是代销合同约定以外的事情，不属于合同约定的内容。从本质上分析，加价销售只能理解为是B公司单方面销售货物的行为，仅应该作征收增值税的处理。同时，由于受托方代销商品的收益已经体现为实现的商品进销差价即增值税的增值额而负担了增值税，所以无需再缴纳营业税。
　　3.《营业税暂行条例》规定，纳税人的营业额为纳税人提供劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用；《营业税暂行条例实施细则》规定，条例所称价外费用，包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外费用。上述两条规定说明：一是营业税相关税法所称的营业额为向“对方”收取的，在委托代销业务中即应该是受托方（B公司）向与支付手续费同一方向来源的委托方（A公司）收取的，而上述加价却是受托方（B公司）向消费者（另一方向）收取的；二是代销加价也不属于实施细则所列举的“价外费用”中的任何一项内容。所以，代销加价也不应该按照上述规定作为代销手续费收入计缴营业税。  
   
     
   


www.ctaxnews.com.cn 2006.05.29  刘志耕，姚华祖
[s:45]