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  　　2006年度企业所得税年度纳税申报表与以往年度的申报表相比，企业发生的公益、救济性捐赠在计算税前扣除的口径、基数以及在申报表中填列的位置等均发生了很大的变化。对此笔者分析如下：
　　1．计算税前扣除的口径发生变化。
　　2006年度以前的企业所得税年度纳税申报表对公益、救济性捐赠的税前扣除限额，是按照申报表中“纳税调整前所得”乘以规定的扣除比例来计算，而2006年度的企业所得税年度纳税申报表对公益、救济性捐赠的税前扣除限额，是按照所得税申报表中“纳税调整后所得”乘以规定的扣除比例来计算，即“纳税调整前所得”增加纳税调整增加额、减去纳税调整减少额后的余额为基数。可见，对公益、救济性捐赠支出计算税前扣除的口径明显发生了变化。
　　笔者认为，新所得税申报表的上述变化使计提公益、救济性捐赠扣除限额的基数更加接近应纳税所得额，更符合税法的要求。因为根据税法规定，对企业发生的公益、救济性捐赠应按照“应纳税所得额”的一定比例计算扣除，但是，2006年度以前填列企业所得税年度纳税申报表时却要求按照“纳税调整前所得”计算扣除，明显与税法规定的应纳税所得额不符，所以从2006年度起改为按“纳税调整后所得”计算公益、救济性捐赠税前扣除限额更加符合税法的规定。
　　2．在申报表中填列的位置发生变化。
　　2006年度以前的企业所得税年度纳税申报表，将调整公益、救济性捐赠支出的超支额放在“纳税调整增加额”栏目中填列。而2006年度企业所得税年度纳税申报表将调整公益、救济性捐赠支出的超支额，放在“应纳税所得额的计算”栏目中填列。笔者认为，对公益、救济性捐赠纳税调整额在表中位置的变化，说明了对公益、救济性捐赠支出调整的定义发生了变化，即今后不再将税前调整公益、救济性捐赠支出作为所得税“纳税调整”的内容，而是与“弥补以前年度亏损”、“免税所得”、“加计扣除额”等事项一样，作为对纳税调整后所得进行的再调整，并计算应纳税所得额的内容。
　　笔者认为，填列位置的变化实际上与前述计算税前扣除口径的变化相对应，是对按“应纳税所得额”一定比例计算扣除的具体体现。
　　3．影响计算扣除限额因素的变化。
　　2006年度以前企业所得税年度纳税申报表以“纳税调整前所得”作为计算公益、救济性捐赠支出税前扣除的基数，所以当企业纳税调整前的所得额小于零时，按比例计算公益、救济性捐赠支出的扣除限额为零，即企业不得扣除公益、救济性捐赠。但当企业纳税调整前的所得额大于零时，则可以按比例计算公益、救济性捐赠的税前扣除限额，并按实际发生的公益、救济性捐赠支出在扣除限额内税前列支。
　　在此情形下，如果企业纳税调整后的所得小于零时，企业不仅可以按照纳税调整前所得计算公益、救济性捐赠的税前扣除限额，并在限额内按实际支出数扣除，而且还可以用以后年度的应纳税所得额进行弥补，即捐赠支出作为纳税调整中调减所得额的部分，其内容不受纳税调整后所得小于零的影响，此时的捐赠支出实际上增加了企业应由以后年度税前利润弥补的亏损。
　　由于2006年度起使用的企业所得税年度纳税申报表以“纳税调整后所得”作为计算基数，与以往年度的规定明显不同。当企业纳税调整后的所得小于零时，按比例计算的公益、救济性捐赠支出的扣除限额则为零，即企业也不得扣除公益、救济性捐赠。但当企业纳税调整后的所得额大于零时，而且在扣除公益、救济性捐赠后仍有应纳所得税额，则可以按照纳税调整后所得计算税前扣除公益、救济性捐赠的限额，并按实际发生的公益、救济性捐赠支出在扣除限额内税前列支。此时，扣除限额的计算及捐赠限额内按实列支不受企业纳税调整前所得额高低的影响，而且，由于多数企业纳税调整后的所得一般大于纳税调整前的所得，所以新所得税申报表使多数企业计算扣除的基数加大，提高了企业公益、救济性捐赠的税前扣除限额。
　　需要注意的是，从明年1月1日起，公益性捐赠将按新的《企业所得税法》执行扣除。  








   www.ctaxnews.com.cn 2007.04.09  刘志耕，姜兴农