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浅议大企业税收政策确定性沟通中的几个问题

孙金松

涉税事项的复杂性、交错性和变动性与相关税收政策的模糊性、滞后性和不适用性，是大企业经营管理必须直面的税收风险。对于有着较强风险内控意识和纳税遵从意愿的大企业而言，税企之间的税收政策的确定性沟通，无疑是解决复杂问题的最佳路径。但税企双方以何种方式进行及时、有效的政策沟通，确定性沟通的效力与执行能否得到法律法规的支持与确认，以及沟通处理的方法和结果与税收法定主义原则的冲突如何解决等等一系列问题，还需要认真地思考和解决。

一、大企业税收政策确定性沟通的业务定位
    本文所指的大企业是指总局、省局定点联系企业及其成员单位、省局列名企业。之所以有政策确定性沟通业务定位问题，是因为目前税务机关内部存在业务分工，需要确定政策确定性沟通到底由谁来做更为合适。
政策确定性沟通是纳税人的法定权利，也是税务机关的法定义务，理所当然地归属于税收服务的范畴。《税收征管法》在第八条明确赋予了纳税人的税收政策知情权，“纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况”。同时《税收征管法》也明确规定税务机关“应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务”。
虽然政策确定性沟通属于纳税服务的范畴，但是其与税收管理密不可分，不应当将所有的纳税服务事项都推给纳税服务部门去做。大企业急需进行政策确定性沟通的问题，一般都是前台的咨询服务难以解决、相关政策规定不够清晰或存在冲突，理解、执行存在争议或偏差的重大、疑难、复杂的涉税事项。这些事项由专业管理部门来做可能更为合适、有效。

二、大企业税收政策确定性沟通的业务范围
考虑到税收管理人力资源配置和沟通效率，大企业政策确定性沟通的范围应当限于重大、疑难、复杂的涉税事项。但是如何定义重大、疑难、复杂事项本身就是个难题，税企双方的视角可能会有不同，为避免分歧，需要事前确定一个范围。笔者认为，下列事项应当列入政策确定性沟通的范围：
（1）企业已经或即将发生的境内并购、重组、增资、融资、上市、清算；跨境投资、融资、重组和海外上市、重大建设项目国际招投标等业务中涉及的现行税收政策规定不明确、不清晰或与相关文件规定相冲突的重大事项。
（2）境外注册中资控股企业中国税收居民身份确认、中国居民企业海外控股子公司身份判定、缔约国税收协定待遇享受相关实际受益人身份确认等疑难事项。
（3）关联交易特别纳税调整涉及的成本分摊协议、关联交易转让定价调查和预约定价安排、受控外国公司利润归属、企业资本弱化判定以及一般反避税条款适用等复杂事项。
（4）企业在境外投资经营中受到税收歧视待遇或不合理的税收调查或未能享受缔约国税收协定待遇存在双重征税问题等需要启动双边税务协商程序或开展对应纳税调整的特殊事项；
（5）企业在享受国内法税收优惠待遇（包括出口货物或劳务免抵退税，高新技术企业、创业投资企业、资源综合利用企业税收优惠，环境保护、节能节水项目、研发费加计扣除等税收优惠项目）过程中遇到的重大、疑难、复杂税收问题。
（6）集团企业设立跨区域子公司或分支机构涉及的汇总纳税和费用分摊、税收抵免等相关问题。
（7）跨国企业非居民股东的股权结构调整涉及的关联股权转让、股息分配和协定优惠问题。
（8）大企业认为现行税收政策规定不明确、不清晰，或相关文件规定相冲突、或相关政策理解有争议，确需进行确定性沟通的其他重大、疑难、复杂事项。
列举事项以外的其他事项作为一般税务咨询和服务项目，列入纳税服务部门的常规处理事项范围。

三、大企业税收政策确定性沟通的管理层级
大企业税收政策确定性沟通的事项一般为基层税务机关难以解决的复杂问题，需要从全局影响的高度和专业处理的视角来深入地调查、研究、沟通、协调。因此，税企双方的沟通必须建立在较高的层级之上。具体哪个层级沟通更有效率、更能解决问题，还需视具体涉税事项的复杂程度以及其对本地区税收全局影响的重要程度而定。笔者以为，大企业税收政策确定性沟通应分别由省级税务机关主要负责人及其授权代表或省辖市级税务机关主要负责人及其授权代表与大企业（或其所属集团）法定代表人及其授权代表依规范的程序进行。授权代表在税务机关可以是下一级税务机关主要负责人或同级税务机关大企业税务管理部门负责人，在企业可以CEO(Chief Executive Officer，首席执行官)、CFO(Chief  Finance  Officer,首席财务官)，也可以是CGO（Chief  Government  Officer，首席沟通官）。

四、税企双方在政策确定性沟通中的责任与义务
笔者认为，在政策确定性沟通过程中，税企双方是平等的法律主体，都应承担相关的责任，履行相应的义务。
作为企业，应承担的责任和义务主要包括：
（1）企业应当书面递交政策确定性沟通业务申请及相关资料，准确描述涉税事项或问题，详细说明涉税事项税务处理难点，明确具体涉税处理诉求。
（2）企业应当对业已发生的重大、疑难、复杂涉税事项的真实性和具体描述的准确性、完整性负责。对尚未发生但预计即将发生的相关涉税事项表述的准确性、完整性和相关资料信息的透明性负责。
（3）企业有义务提供税务机关根据政策确定性沟通需要提出的补充说明资料和信息。企业提供资料和描述事项发生变化的，应当在税务机关答复前向税务机关报告。
（4）未经税务机关事先书面同意，企业个案沟通的文件不得被第三方引用、提及或向其他人披露。
（5）税收政策确定性沟通后，税法对相关问题的税收处理有明确规定后，应依照新的税收规定执行，不得以税企双方政策确定性沟通达成的最终处理方案为借口拒绝执行。
同时，作为税务机关，也应承担相关责任和义务，主要包括：在规定的期限（一般不超过七个工作日）内对企业书面提出的政策确定性沟通服务诉求做出是否受理的回应，对不属于本税务机关管辖或应属于其他经济管理部门管辖的事项应明确告知；在规定期限内（原则上不超过一个月，特殊情形的书面告知延期的理由）作出明确具体的处理意见和建议，并向企业下发大企业政策确定性沟通处理意见书;对同一地区、同一行业、同一业务类型的不同企业，在相同或相近时间段提出的相同或类似政策确定性沟通业务需求，应当遵循相同的处理原则，处理的过程和结果应当一致且可以依申请公开;应当依法为企业保守因政策确定性沟通而获得的企业商业秘密和个人隐私等。

五、税企双方在政策确定性沟通中的信息不对称问题及对策
政策确定性沟通必须建立在信息对称的基础上。但是税企信息不对称问题，制约了沟通的效率和效果。有些企业出于全球战略、竞争对手、税收筹划，以及信任基础等复杂因素考虑或顾虑，即使明知《税收征管法》对税务机关有保密条款的规定，也不愿将需要沟通事项的本质和全部过程毫无保留地向税务机关公开。在信息不对称的情形下，税企之间的税收政策确定性沟通结果可能不够理想，相关判断和结论可能会出现偏差，在执行时仍存在较大风险。   
为了使税企之间的政策确定性沟通能有效进行，税务机关应当书面要求企业做出承诺，其沟通事项的相关信息已经向税务机关充分披露。同时可以与企业书面约定下列免责条款：
（1）企业在政策确定性过程中因保密等理由拒绝提供相关资料、书面事项描述出现错误未及时更正或事实发生重大变化而未及时与税务机关报告、沟通而导致税务机关的处理意见或建议出现错误或不再可用的，税务机关不承担相关责任。
（2）企业应当按照税务机关要求，及时报告相关重大涉税事项。企业发生重大涉税事项事前未报告、事后才请求与税务机关沟通但政策有明确处理规定的，企业应承担相关责任。
（3）政策确定性沟通处理意见仅在国家税收法律、法规、规章和规范性文件对企业重大疑难复杂事项的处理尚未有明确、清晰、一致的规定前适用。如国家随后制定的税收法律、法规、规章和规范性文件对企业相关事项的处理有明确规定的，应按规定执行。涉及追溯适用的，税务机关不承担因国家政策追溯适用而导致企业需要补交税款、滞纳金的责任。
在税企政策确定性沟通中，企业举证不能或税务机关难以获取有关资料或关键信息的，税务机关应当适时中止或通知企业终止相关沟通程序，已经做出的相关判断结论或结果不得执行。

六、税务机关在税收政策确定性沟通中的内部协调
大企业涉税业务的复杂性，要求税务机关在政策确定性沟通过程中，加强内部协调，避免政出多门，让企业无所适从。笔者认为，税务机关应当制定《大企业税收政策确定性沟通管理规范》，在明确一个牵头管理部门的基础上，建立和完善税务机关内部沟通协调机制。特别是对涉及货物劳务税、企业所得税、国际税收等多个业务主管部门的政策确定性沟通业务，应由大企业税收管理部门作为牵头部门向相关业务部门征求意见，相关业务部门认为情况复杂、需要会商处理的，制作《大企业税收政策确定性沟通联席会议需求呈批表》报分管领导批准后，召集相关业务部门进行会商。会商结论的书面记录在交联席会议参会人员签字确认后反馈给大企业管理部门，由大企业管理部门制作规范文书，答复企业。对相关业务部门认为属于其独立业务范围的，则可直接将处理意见（确需进一步向上级对口部门请示的，由主管业务部门履行请示程序、报告请示结论）反馈给大企业管理部门，由大企业管理部门以规范文书答复申请企业。

七、大企业税收政策确定性沟通的法律效力
法律效力即法律的约束力，是强制人们遵守的作用力。大企业税收政策确定性沟通的结果最终须以规范的文书进行确认、记录和传递。政策确定性沟通的最终规范性文书是否具有法律效力，是否可以作为税企双方实际执行的依据，业界是有激烈争论的。否定者认为，政策确定性沟通是相对于政策的不确定性而言的，法无明确规定或法有规定但不清晰才需要进行确定性沟通，确定性沟通的结果若没有得到法律的授权或追溯，则不应当具有法律效力，否则，就有悖税收法定主义。肯定者认为，政策确定性沟通是税收服务和税收管理的需要，是《税收征管法》赋予税务机关的责任，也是纳税人享有的法定权利。政策确定性沟通的结果并非税务机关单方面就某个复杂涉税事项做出的判断和决定，而是税企双方共同深入探讨、税务机关内部多方会商、税企双方愿意共同遵循的结果，类似于民事主体之间的契约或合同，在特定的时空内受相关法律法规的约束。笔者虽是税收法定主义的支持者，但并不认同税收政策确定性沟通最终结论不具有法律效力的观点。因为，政策确定性沟通的过程和结果均没有违反税收法定的基本原则。政策确定性沟通的目的，并不是挑战现行税收法律，而是依据事实的剖析和判断，明晰法律的适用性，在于更好地执行法律，使法的精神得到更好的贯彻和落实。何况国税总局《大企业税收服务和管理规程（试行）》（国税发[2011]71号）早就明确要求税务机关要及时回应大企业的涉税诉求。
业者关注大企业税收政策确定性沟通的法律效力问题，更多的还是出于新法执行期有追溯既往的顾虑。即现政策确定性沟通处理方案与其后有溯及既往条款的新税收法律或税收政策规定有冲突时，应对企业加收的税款滞纳金如何处理。笔者以为，这样的担心可以理解，毕竟税务机关有执法责任追究问题，企业有税款滞纳金负担问题。但问题还是有解的。一是政策制定部门在新旧政策制定环节做好相关衔接工作，二是《税收征管法》第五十二条有“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定。笔者认为，现行税收政策规定不明确、不清晰或相互冲突的责任不在企业，只要企业没有隐瞒事实，与税务机关沟通过程中对相关事项的描述是真实、准确的、相关资料的提供是充分、完整的，企业就不应承担税企双方政策确定性沟通最终处理意见执行开始日至新政策规定执行开始日期间的税款滞纳金。
税收征管改革的重点就是要抓好大企业税收管理。税收政策确定性沟通是大企业税收专业化服务和管理不可或缺的重要手段和重点环节。政策确定性沟通相关问题的处理是否到位，直接影响着大企业税收征管改革的成败。以上仅是笔者从大企业税收管理的实践引发的几个问题和思考，或有诸多不成熟之处，但仍希望对深化和推进大企业税收专业化管理有所帮助。
            
  （作者单位：泰州市国税局四分局）