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2017-03-03      

　　《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2017〕36号）对融资性售后回租业务（以下简称售后回租）政策作了重大调整，需要纳税人高度重视其中的政策变化，并对新政策下的不同选择进行辨别取舍。
　　

    售后回租营改增税制要素的重大变化

　　1.税目变化为贷款服务，税率调整为6%。售后回租从有形动产租赁服务改变为金融服务下的贷款服务，适用税率也由原来的17%变更为6%。新政策承认了售后回租的“融资性”，将其从有形动产租赁的外在形式中剥离出来，更符合售后回租业务的本质特点。
　　
　　2.销售额不包含本金，继续享受差额征收。由于贷款服务的销售额为全部利息和利息性质的收入，因此，售后回租的销售额不再包含本金，解决了2012年营改增开始试点以来，困扰售后回租纳税人已久的本金发票问题。同时财税〔2017〕36号文件还延续了差额征收政策，可以从销售额中扣除对外支付的借款利息、发行债券利息。
　　
　　3.回租利息不得作为下游的进项抵扣项目。财税〔2017〕36号文件规定纳税人购进的贷款服务不得从销项税额中抵扣，由于售后回租属于贷款服务，因此承租方从租赁方取得的租金部分专用发票将不能够抵扣进项税额，与营改增前政策相比发生重大变化。
　　
　　4.除注册资本外，明确实收资本要求。对经授权部门批准从事融资租赁业务的纳税人，原来政策下享受差额征收和即征即退政策规定了1.7亿元注册资本的条件要求。随着商事登记制度的改革，注册资本由实缴登记制改为认缴登记制，新政策明确了除注册资本外，实收资本也必须达到1.7亿元的要求，同时给予了2个月的过渡期。
　　
    纳税人需要重点注意的两点区别

　　从事有形动产租赁售后回租的纳税人需要从以下两个方面认真辨别：
　　
　　1.区分融资租赁与融资性售后回租。
　　
　　新政策将融资租赁服务（直租）与融资性售后回租（回租）分置在不同税目下，对于从事有形动产租赁的纳税人来说，业务是直租还是回租，其税率、差额扣除和抵扣范围的政策都不一样。
　　
　　（1）从税率上看，直租仍属于租赁服务范围，适用17%税率，而售后回租适用6%税率。
　　
　　（2）从差额征收政策上看，售后回租扣除的范围为借款利息和债券利息，而直租的扣除范围除了借款利息和债券利息外，还包括了车辆购置税。
　　
　　（3）出租方和承租方的抵扣范围不同。直租业务下，出租方可以抵扣其购入有形动产的进项税额，承租方也可以抵扣租赁费专用发票中的进项税额。售后回租业务下，承租方销售环节不征收增值税，出租方出租环节仅就利息部分征收增值税，但承租方不得抵扣相应的进项税额。
　　
　　2.对于老合同来说，区分贷款服务和融资租赁服务。
　　
　　对于2016年4月30日前签订的有形动产售后回租合同（以下简称老合同），在合同到期前可继续按有形动产融资租赁服务缴纳增值税，且还可选择两种销售额计算方式。这也就意味着，对于老合同来说存在三种选择：
　　
　　（1）贷款服务。如前文所述，贷款服务适用6%税率，销售额不包含本金，可以扣除借款利息和债券利息，但下游客户不得抵扣利息的进项税额。
　　
　　（2）扣除本金的融资租赁服务。出租方销售额可以扣除本金、借款利息和债券利息，向承租方收取的本金部分不得开具专票。这种方式延续了原来的规定，下游客户可以抵扣利息部分的进项税额，但出租方差额扣除本金的发票问题仍然存在。
　　
　　（3）不扣除本金的融资租赁服务。出租方可以从销售额中扣除借款利息和债券利息，与贷款服务一样不扣除本金。但不同的是，本金作为销售额的一部分，出租方可以向承租方全额开具专用发票。这种方式下，承租方获益较大，相当于重复抵扣了同一标的物所含的进项税额；但对于出租方来说，需要就包含本金和利息在内的价款缴纳增值税，将承担较大的增值税负担。
　　
　　售后回租会计处理
　　选择贷款服务的售后回租业务会计处理有所改变：一是本金部分无需计提增值税销项税额；二是利息部分税率发生变化。
　　
　　假设甲公司从事售后回租业务，购入乙公司融资租赁设备公允价值1200万元，租赁合同规定起租日为2017年1月1日，租期3年，按年利率8%计算，甲公司每年年末收取等额租金465.64万元，其中本金369.64万元，利息96万元，最低租赁收款额为1396.92万元（369.64×3），未实现融资收益为196.92万元。会计处理如下：（单位：万元，下同）
　　
　　1.销售环节
　　
　　借：融资租赁资产 1200　　
　　     贷：银行存款 1200
　　
　　2.租出环节
　　
　　借：长期应收款——应收融资租赁款 1396.92　　
　　       贷：融资租赁资产 1200　　
　　             未实现融资收益 196.92
　　
　　3.收回租金环节
　　
　　借：银行存款 465.64　　
　　        贷：长期应收款——应收融资租赁款 465.64
　　
　　借：未实现融资收益 96　　
　　       贷：租赁收入 90.57　　
　             　应交税费——应交增值税（销项税额） 5.43
　　

(责任编辑：褚志杰)