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来源：肖太寿财税工作室 作者：肖太寿财税工作室

发布时间：2018-06-12

　　建筑合同往往与招标投标文件存在实质条款不一致的地方，这些不一致将会导致一定的财务、税务和审计风险,如何规避这些风险？且看肖太寿博士为您详细解答。

　　建筑企业总承包合同的涉税风险隐患源头是建筑总承包合同与招投标文件不一致，建筑合同与招标投标文件的实质条款不一致将会导致一定的财务、税务和审计风险。为了防范以上风险，在签订建筑总承包合同前，必须审视和察看招标文件和建筑合同中的涉税条款，在签订建筑总承包合同时，务必在建筑合同与招标投标文件的实质条款保持一致的情况下，才签订合同。

　　（一）建筑企业总承包合同的涉税风险隐患源头：建筑合同与招标投标文件的实质条款不一致

　　建筑总承包合同与招投标文件的实质条款不一致是建筑企业总承包合同存在涉税风险的主要源头所在。为了控制企业税务风险，必须掌握招投标文件中的实质条款有哪些？必须洞察建筑合同与招投标文件实质条款不一致的财务、税务和审计风险。

　　1、基于税法视觉下的招标文件中实质条款分析

　　在税收视觉下，招标文件中的实质条款主要是合同的标的、价款、质量、履行期限、承包分包方式、建筑材料设备供应、价款调整和变动、工程结算等条款。在这些实质条款中，要特别关注以下条款：

　　第一、承包分包方式条款。该条款主要涉及到总承包方承包的建筑工程能否在进行专业分包的问题。如果招标文件明确规定：建筑总承包方承包下的工程不允许再进行分包，则总承包方就不可以与专业资质的建筑企业签订专业分包合同，否则签订的专业分包合同无效！今后发包方将给总承包方处以罚款，收取违约金等法律风险。如果招标文件明确规定：禁止联合投标方式投标，则建筑企业总承包方就不可以联络其他建筑施工企业一起进行联合投标，否则将被废标处理。

　　第二、建筑材料设备供应条款。该条款直接涉及到总承包方能否选择简易计税方法计征增值税的问题。如果招标文件明确规定：施工过程中的建筑材料和设备由施工企业自行采购，则依据税法的规定，建筑总承包企业必须选择一般计税方法按照10%的增值税税率向发包方开具增值税发票。但是该招标文件的规定，并没有规定发包方不可以自行采购动力（指电、水、机油、柴油），因此，建筑企业总承包方可以与发包方签订“发包方自行采购动力”的补充协议，建筑企业总承包方可以选择简易计税方法按照3%的增值税税率向发包方开具增值税发票。

　　第三、价格调整和变动条款或工程结算条款。该条款主要涉及到最后工程结算环节，施工过程中的一些价格变动因素导致工程款的增加部分是由建筑施工总承包方还是发包方承担的问题。如果招标文件中明文规定：“采用固定价格方式报价，投标人应充分考虑施工期间各类建材的市场风险和国家政策性调整风险系数，并计入总报价，今后不作调整”，但在施工合同价款专用条款约定：“本工程据实结算，工程量以实际发生为准，材料价格以甲乙双方签字认可或同期定额信息为准”。这种建筑合同中工程结算条款与招标文件中的工程结算条款不一致的约定，在审计实际中，都是以招标文件的规定为准。

　　2、施工合同中条款与招标文件规定不一致的法律分析

　　《中华人民共和国招标投标法》第四十六条规定：“招标人和中标人应当自中标通知书发出之日起三十日内，按照招标文件和中标人的投标文件订立书面合同。招标人和中标人不得再行订立背离合同实质性内容的其他协议。”第五十九条规定：“招标人与中标人不按照招标文件和中标人的投标文件订立合同的，或者招标人、中标人订立背离合同实质性内容的协议的，责令改正；可以处中标项目金额千分之五以上千分之十以下的罚款。”《中华人民共和国招标投标法实施条例》第五十七条规定：“招标人和中标人应当依照招标投标法和本条例的规定签订书面合同，合同的标的、价款、质量、履行期限等主要条款应当与招标文件和中标人的投标文件的内容一致。招标人和中标人不得再行订立背离合同实质性内容的其他协议。”根据以上规定，施工合同的内容不得背离招标文件的实质性条款，否则就触犯了招标投标法的强制性规定，就是无效条款或无效合同。合同签订实践中，建筑施工合同的签订应以招标文件和中标文件为依据，建设工程合同是招投标文件的具体细化，是以招投标文件为依据而签订的，并不是简单地雷同照搬招标文件。当在招投标文件中未预见的事项，可能会在签订合同时进行补充。因此，在合同签订过程中，当事人按照招投标文件规定的原则和主要内容，只要双方意思表示真实，协商一致，在不违背国家法律规范的原则下，将合同细化和完善是必要的，在法律上也是有效的。也即并非招投标的内容都自然转化为合同条款，中标之后，双方在协商签订正式合同的过程中，可能完全保留招投标书的内容，也可能会进一步修改招投标书的内容。当然，修改的内容必须是非实质性内容，否则有可能会导致无效合同。当然，施工合同的非实质内容可以与招投标文件不相一致。按照《招标投标法》第四十八条关于“中标人应当按照合同约定履行义务，完成中标项目”的规定，遇到合同内容改变了招投标书内容的情况时，双方的权利义务应当由正式的合同（前提为合同合法有效）来确立。也就是说，中标后进行修改的合同与招投标文件非实质性条款之间有冲突的，双方的权利义务应以合同为准，不能以招投标文件为准。《中华人民共和国合同法》第七条规定：“当事人订立、履行合同，应当遵守法律、行政法规，尊重社会公德，不得扰乱社会经济秩序，损害社会公共利益”，第五十二条“有下列情形之一的，合同无效：（一）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；（二）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；（三）以合法形式掩盖非法目的；（四）损害社会公共利益；（五）违反法律、行政法规的强制性规定”。

　　《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》第十四条规定：“合同法第五十二条第（五）项规定的“强制性规定”，是指效力性强制性规定。”《最高人民法院关于当前形势下审理民商事合同纠纷案件若干问题的指导意见》（法发〔2009〕40号）第15条规定：“违反效力性强制规定的，人民法院应当认定合同无效；违反管理性强制规定的，人民法院应当根据具体情形认定其效力”。根据以上法律规定，“强制性规定”包括管理性强制性规定和效力性强制性规定。“管理性强制性规定”是指法律及行政法规未明确规定违反此类规定将导致合同无效的规定。此类管理性强制性规定旨在管理和处罚违反规定的行为，但并不否认该行为在民商法上的效力。……“效力性强制性规定”是指法律及行政法规明确规定违反该类规定将导致合同无效的规定，或者虽未明确规定违反之后将导致合同无效，但若使合同继续有效将损害国家利益和社会公共利益的规定。此类规定不仅旨在处罚违反之行为，而且意在否定其在民商法上的效力。因此，只有违反了效力性的强制规范的，才应当认定合同无效。”基于以上法律分析，如果建筑合同与招标文件的实质条款不一致，应以招标文件为准：如果建筑合同与招标文件的非实质性条款不一致，应以建筑合同为准。

　　3、建筑合同与招标投标文件的实质条款不一致的财务、税务和审计风险分析

　　（1）法律风险

　　施工合同的内容如果背离招标文件的实质性条款，就触犯了招标投标法的强制性规定，导致无效条款或无效合同。

　　（2）审计风险

　　审计部门将以招标文件为依据做出审计结论或审计报告，不认可施工合同与招标文件不一致的实质性条款。

　　投资审计在审计对象上，一定要把建设单位作为被审计单位，对发现的建设管理问题，要及时作审计取证记录，要在审计报告中反映；要向建设单位讲清楚，审计报告将发送哪些部门（市局投资审计报告一般抄送监察局、发改委、财政局及主管部门，必要时出具审计结果报告报政府），给建设单位施加压力，树立审计的权威。因此，当出现施工合同中条款与招标文件规定不一致而使国家利益受到损失，建设单位将受到行政处罚。

　　（3）财务风险

　　《招标投标法实施条例》第七十五条“招标人和中标人不按照招标文件和中标人的投标文件订立合同，合同的主要条款与招标文件、中标人的投标文件的内容不一致，或者招标人、中标人订立背离合同实质性内容的协议的，由有关行政监督部门责令改正，可以处中标项目金额5‰以上10‰以下的罚款。另外，财务风险主要体现在工程结算风险上，当出现建筑合同的的工程结算条款与招标文件的工程结算条款不一致时，工程结算应以招标文件的工程结算条款规定为准。

　　例如，审计某市政工程标底价为296万元，中标价为280万元，合同签订价款结算方式约定如下：招标文件规定：“采用固定价格方式报价，投标人应充分考虑施工期间各类建材的市场风险和国家政策性调整风险系数，并计入总报价，今后不作调整”，但在施工合同价款专用条款约定：“本工程据实结算，工程量以实际发生为准，材料价格以甲乙双方签字认可或同期定额信息为准”如果按施工合同约定办理工程结算价为360万元，其中：工程变更增加20万元，合同内工程款340万元。如果按招标文件规定办理工程结算价为300万元，其中：工程变更增加20万元，合同内工程款280万元。两种结算方式相差60万元。为何同一工程分别按施工合同和招标文件结算会出现不同的结算结果，且差额之大呢？究其原因：甲乙双方签订了违背招投文件的施工合同。那到底以哪个为准？也就成了结算双方极力争辩的焦点。实践审计中，都是以招标文件为准，结果施工企业只能获得工程款300万元。

　　（二）建筑企业总承包合同涉税风险隐患破解之道

　　为了解决建筑总承包合同与招标文件实质性条款不一致导致的财务、税务和法律风险问题。笔者认为必须采用以下两种策略：

　　1、建筑合同签订之前的策略：审视和察看招标文件中的涉税条款规定

　　建筑企业在获得发包方颁发的中标通知书后，必须重点审视和察看招标文件中的以下涉税条款：承包发包方式条款、建筑材料、设备、动力供应条款、工程结算或价格调整变动条款。

　　2、建筑企业与发包方签订合同时的策略：建筑合同与招标投标文件的实质条款保持一致

　　（1）招标人和中标人应当依照《招标投标法》和《招标投标法实施条例》的规定签订书面合同，合同的标的、价款、质量、履行期限等主要条款应当与招标文件和中标人的投标文件的内容一致。

　　（2）招标人和中标人应当自中标通知书发出之日起三十日内，按照招标文件和中标人的投标文件订立书面合同。招标人和中标人不得再行订立背离合同实质性内容的其他协议。

　　案例分析

某施工企业与交通局签订“甲供材”补偿协议适用简易计税的涉税法律分析

　　1、案情介绍

　　通过查询发包方（交通局）的招标文件和施工企业的投标文件，招标文件第四章“合同条款及格式”第二节“专用合同条款”B.项目专用合同条款中的序号6明确载明：“发包方是否提供材料或工程设备：否”和“如发包人负责提供部分材料或工程设备，相关规定如下：不适用”。序号7明确载明：“发包人是否提供施工设备和临时设施：否”和“发包人负责提供部分施工设备和临时设施，相关规定如下：不适用”。另外，施工企业的投标文件和施工企业与发包方签订的建筑施工合同中都没有约定建筑工程中的材料和设备由施工企业提供。只能根据发包方的招标文件第四章“合同条款及格式”第二节“专用合同条款”B.项目专用合同条款中的序号6和序号7的约定，施工企业施工合同是施工企业包工包料合同。根据税法的规定，对于包工包料的施工合同，施工企业必须选择一般计税方法计征增值税，向发包方交通局开11%的增值税发票。为了降低增值税，选择简易计税方法计征增值税，请分析施工企业与发包方能否签订“甲供工程或甲供材”合同，适用3%税率的简易计税方法？如果可以签，则应如何签订“甲供材”合同。

　　2、“甲供工程”的税法界定

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第（七）项第2条规定：“甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。”基于此税法规定，要特别注意该税法条款中的“发包方”、“全部或部分”、“材料”和“动力”四个词。具体理解如下：

　　（1）“发包方”的理解

　　在建筑发包实践中，“发包方”包括一下三方面：

　　一是业主发包给总承包方时，如果业主自行采购建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力的情况，则业主是“发包方”；

　　二是总承包方发包给专业分包人时，如果总承包方自行采购专业分包建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力的情况，则总承包方是“发包方”；

　　三是总承包方或专业分包方发包给劳务公司或包工头（自然人）时，如果总承包方或专业分包方自行采购建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力的情况，则总承包方或专业分包人是“发包方”。

　　（2）“全部或部分”的理解

　　如果发包方针对发包的建筑工程自购的材料为零的现象就是包工包料工程。即包工包料工程是指“发包方”对发包的建筑工程自购的设备、材料、动力为零，包工包料工程不是“甲供材”工程。“全部或部分”是指以下三方面的含义：

　　一是承包方承包的建筑工程中的设备、材料、动力全部由“发包方”自行采购；

　　二是承包方承包的建筑工程中的设备、材料、动力，部分由“发包方”自行采购，交给承包方使用于发包方发包的建筑工程中，剩下的部分设备、材料、动力由承包方自行采购。

　　三是“甲供材”中的发包方自己购买的材料、设备或建筑配件在整个建筑工程造价中所占的比例，在税法中没有规定具体的比例，只要发包方自己有购买工程所用材料的行为，即使是发包方买一元钱的材料也是“甲供材”现象。

　　（3）“材料”和“动力”的理解

　　“材料”包括“主材”和“辅料”。所谓的“动力”是指水、电和机油，因此，发包方为建筑企业提供水费、电费和机油费中的任何一种的现象就是“甲供材”现象。同时，发包方自行采购全部或部分“主材”或自行采购全部或部分“辅料”的现象就是“甲供材”现象。

　　3、“甲供材”的内涵

　　基于以上税法条款的理解分析，“甲供材”的内涵理解为一下几方面。

　　（1）“甲供材”是甲方购买了计入工程造价的全部或部分设备、材料、动力。甲方购买了没有计入工程造价的全部或部分设备、材料、动力的情况，不属于“甲供材”现象。

　　（2）“甲供材”不仅包括甲方购买了计入工程造价的全部或部分主材而且包括甲方购买了计入工程造价的全部或部分辅料。

　　（3）“甲供材”包括以下三种“甲供材”现象：

　　一是业主自行采购建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力，交给总承包方使用于建筑工程中；

　　二是总承包方自行采购专业分包建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力，交给专业分包方使用于建筑工程中；

　　三是总承包方或专业分包方自行采购劳务分包工程中的全部或部分设备、材料、动力，交给劳务分包方使用于建筑工程中。

　　4、建筑企业“甲供工程”业务增值税计税方法选择的税法依据及分析

　　（1）建筑企业“甲供工程”业务增值税计税方法的税法依据

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》“财税[2016]36号”附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）款“建筑服务”第2项规定：“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。”

　　在该条文件规定中有两个特别重要的词“可以”，具体的内涵是，只要发生“甲供材”现象，建筑施工企业在增值税计税方法上，具有一定的选择性，既可以选择增值税一般计税方法（即建筑企业向发包方开具10%的增值税发票），也可以选择增值税简易计税方法（即建筑企业向发包方开具3%的增值税发票）。另外，简计税方法是一种税收优惠政策，根据国税发[2008]30号文件的规定，企业要享受税收优惠政策，必须在当地税务机关先备案后享受，不备案不享受。即企业享受税收优惠政策实行的是备案制而不是审批制，企业只要将有关依法享受税收优惠政策的资料交到当地机构所在地的税务机关进行备案即可。

　　（2）分析结论

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》“财税[2016]36号”附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）款“建筑服务”第2项的税收法律规定，关于建筑企业“甲供材”业务增值税计税方法选择问题，得出以下结论：

　　第一，建筑企业在发生“甲供材或甲供工程”业务时，在符合税法规定的情况下，决定建筑企业选择一般计税方法还是选择简易计税方法计征增值税的决定权在于发包方而不是地方税务机关。

　　第二，建筑企业与业主或发包方签订包工包料的建筑合同，而且发包方的招标文件中没有约定“不允许甲供材”的情况下，经双方协商一致后，建筑企业与业主或发包方签订有关业主或发包方自行采购建筑工程所用的部分主材、辅料、设备或全部电、水、机油的补偿协议，在业主或发包方同意的情况下，建筑企业就可以选择简易计税方法计征增值税。

　　第三，在发包方的招标文件中没有约定“不允许甲供材”的情况下，建筑企业与业主或发包方签订建筑合同时，在建筑合同中“材料与设备供应”条款中约定：“业主或发包方自行采购建筑工程所用的部分主材、辅料、设备或全部电、水、机油”。在业主或发包方同意的情况下，建筑企业就可以选择简易计税方法计征增值税。

　　第四，如果发包方的招标文件中明确约定“不允许甲供材”的情况下，经双方协商一致后，建筑企业与业主或发包方签订有关业主或发包方自行采购建筑工程所用的部分主材、辅料、设备或全部电、水、机油的补偿协议是有效的协议，但是违反管理性强制性规定，从在审计的角度看，以招标文件为主，而不是以建筑合同为准，有一定的法律风险。

　　第五，如果发包方的招标文件中明确约定“不允许甲材料或工程设备”的情况下，经双方协商一致后，建筑企业与业主或发包方签订有关业主或发包方自行采购建筑工程所用的部分或全部电、水、机油的补偿协议是有效的协议。在业主或发包方同意的情况下，建筑企业就可以选择简易计税方法计征增值税。

　　5、施工企业与交通局签订“甲供材”补充协议的法律效力：合同有效

　　根据以上法律分析，贵公司与发包方签订“甲供材”的补充协议，虽然构成施工合同与招标文件的第四章“合同条款及格式”第二节“专用合同条款”B.项目专用合同条款中的序号6和序号7的约定不一致，充其量是违反了管理性强制规定，而不违反效力性强制性规定。因为履行该“甲供材”补充协议，不过是施工合同中约定的应由施工方购买的建筑工程中需要的部分或全部建筑材料、设备和动力，转移给发包方进行购买而已，促使发包方享受国家的税收政策（施工方按照简易计税方法向发包方开3%的增值税发票），并没有损害国家利益和社会公共利益。因此，施工企业与发包方签订“甲供材”补充协议的法律效力是有效的。

　　6、基于审计视觉下的施工企业与发包方签订“甲供材”补充协议的合法操作技巧

　　从审计的角度而言，当招标文件规定与施工合同条款不一致的情况下，应以招标文件为准。发包方的招标文件中第四章“合同条款及格式”第二节“专用合同条款”B.项目专用合同条款中的序号6明确载明：“发包方是否提供材料或工程设备：否”和“如发包人负责提供部分材料或工程设备，相关规定如下：不适用”。序号7明确载明：“发包人是否提供施工设备和临时设施：否”和“发包人负责提供部分施工设备和临时设施，相关规定如下：不适用”。招标文件中只提及到“发包方不提供材料或工程设备”的字样，而没有提及到“发包方不可以提供水、电和机油费用”字样。更何况施工企业的投标文件和施工企业与发包方签订的建筑施工合同中都没有约定：“建筑工程中的材料和设备由施工企业提供。”根据前面“甲供材”内涵分析，发包方提供水费、电费和机油费也是“甲供材”现象。因此，施工企业与发包方签订交通局提供工程施工机械所用的“机械油费”的补充协议，是典型的“甲供材”现象，也不违反发包方的招投标文件，符合《中华人民共和国招标投标法实施条例》第五十七条“招标人和中标人应当依照招标投标法和本条例的规定签订书面合同，合同的标的、价款、质量、履行期限等主要条款应当与招标文件和中标人的投标文件的内容一致”的规定。