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来源：税屋 作者：杨发勇

发布时间：2020-09-29


　　一、骗取出口退税罪的立法背景

　　我国的出口退税制度发展可分为四个阶段：改革开庭前的进出口税收制度，改革开庭后的进出口税收制度，1994年税制改革后的出口退税制度，2003年的出口退税机制改革。特别是改革开放后，一些商品进口失控，国内生产受到冲击，一些出口商品亏损严重，财政部根据新情况试行进口征税、出口减免税的政策。

　　1985年至1992年期间，国家在通过减免退税政策鼓励出口，建立了比较完整系统的进出税收制度，广大出口企业享受了巨大的改革红利。但是，面对巨大的经济利益，不少企业铤而走险，采取假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款，造成国家税款重大损失。面对越来越猖獗的骗税犯罪活动，1992年9月4日第七届全国人民代表大会常务委员会通过了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》(主席令第六十一号)，至此，骗取出口退税罪自此正式登上我国刑事立法的历史舞台。

　　二、骗取出口退税罪的定罪标准

　　骗取出口退税罪，是指行为人故意违反税收法律法规，采取假报出口或其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。构成骗取出口退税罪，需要符合以下四个犯罪构成要件：

　　(一)主体要件

　　按照现行有效的法律规定，骗取出口退税罪的主体为一般主体，既包括企事业单位，又包括自然人。其中企事业单位是指具有出口退税权的企事业单位，自然人是指达到刑事责任年龄、具备刑事责任能力的自然人。

　　(二)客体要件

　　骗取出口退税罪侵犯的客体为复杂客体，既包括国家的出口退税管理制度，又包括国家税款的财产所有权。

　　(三)主观方面

　　骗取出口退税罪的主观方面表现为直接故意，间接故意和过失并不构成本罪。实践中，企业时常会因为疏忽大意等非直接故意而造成计算错误，导致多申请退税款，这种情况不能认定行为人构成本罪，由税务机关责令企业退还已退税款等税务处理即可。

　　(四)客观方面

　　骗取出口退税罪的客观方面主要表现为行为人以假报出口或者其他欺骗手段骗取国家出口退税款，且数额较大。依据最高人民法院的司法解释，其中“假报出口”、“其他欺骗手段”、“数额较大”的定义如下：

　　1、假报出口，是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：

　　(1)伪造或者签订虚假的买卖合同;

　　(2)以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证;

　　(3)虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票;

　　(4)其他虚构已税货物出口事实的行为。

　　2、其他欺骗手段，是指具备下列情形之一：

　　(1)骗取出口货物退税资格的;

　　(2)将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的;

　　(3)虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的;

　　(4)以其他手段骗取出口退税款的。

　　3、数额较大，是指骗取国家出口退税款5万元以上。

　　只有符合上述标准的行为，才能构成骗取出口退税罪。

　　三、骗取出口退税罪的量刑标准

　　依据《刑法》及《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的相关规定，骗取出口退税罪的刑期分为三档，具体的量刑标准分别为：

　　1、骗取国家出口退税款5万元以上50万元以下的，处五年以下有期徒刑或者拘役;

　　2、骗取国家出口退税款50万元以上250万元以下的，或造成国家税款损失30万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的，或因骗取国家出口退税行为受过行政处罚且两年内又骗取国家出口退税款数额在30万元以上的，或具有情节严重的其他情形的，处五年以上十年以下有期徒刑;

　　3、骗取国家出口退税款250万元以上的，或造成国家税款损失150万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的，或因骗取国家出口退税行为受过行政处罚且两年内又骗取国家出口退税款数额在150万元以上的，或具有情节特别严重的其他情形的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑;

　　4、构成骗取出口退税罪的，应并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金，或者没收财产。

　　四、骗取出口退税罪的疑难问题分析

　　刑法第二百零四条第二款规定：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”也就意味着，纳税人缴纳税款后，采取假报出口或其他欺骗手段骗取所缴纳的税款的，依照偷税罪定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照骗取出口退税罪的规定处罚。

　　针对这一条款的规定，学界争议较大，主要集中在：税后骗税行为应当构成逃税罪还是骗取出口退税罪?行为人所骗取的税款超过所缴纳税款部分的，应当实行数罪并罚还是按照想象竞合犯从一重处罚?

　　有一些学者对这一规定的合理性提出质疑，质疑者的观点及理由各不相同。据王佩芬介绍，主要观点有1)行为人缴纳税款后又骗取出口退税的行为，应构成想象竞合犯，应择一重罪处断，而不应当实行数罪并罚。(2)该立法规定对超过部分以本罪论，与偷税罪数罪并罚， 理论上还是可以解释通的，但行为实施一个行为，却对其实行数罪并罚是违背刑法中的罪数理论的。(3)违反刑法中的禁止分割原则，将本应作一次性评价的行为作多次评价;违背罪刑相适应原则，易导致行为人罪责的不当加重或不当减轻，既不科学也不合理，亟待立法上的修改或进行司法解释。(4)该规定违反了罪数论的基本原理与犯罪构成理论。骗取出口退税的行为只是一个行为，一个结果，只可能符合一个犯罪构成。不能人为地把一个行为分割成两个行为，把一个结果分割为两个结果。把骗取的款项分成两部分，就会造成对同一犯罪行为，人为地分成了两个罪，实行数罪并罚，显然是不符合数罪并罚理论的，这是对一个犯罪行为的重复评价。另外，比较偷税罪与骗取出口退税罪的犯罪构成，可以发现两种犯罪构成迥然相异，这一规定违背了偷税罪和骗取出口退税罪的本质，混淆了两罪的界限，因此该款规定既不科学也不合理，实有画蛇添足之嫌。

　　但也有一些学者持赞同意见，认为该条款的立法规定科学、合理，真正体现了罪刑均衡: 该款规定是在充分听取学者和实践部门的意见后，对原《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》做出的修改，改变了原来以诈骗罪论处带来的种种不协调状况。因为纳税人纳税后只要所骗退税未超过所缴纳的部分，其实质就是应多缴而少缴或不缴，与偷税罪无异，都是使应纳税非法减少。纳税人此时的犯罪目的不是为了骗取出口退税，而是为了弥补该纳税人因缴纳税款而造成的损失，是变相逃避纳税义务，这与实质意义上的骗取出口退税罪不可等量齐观。偷税罪与骗取出口退税罪相比，在量刑上要轻得多，因此对其实行两罪并罚是合理的。

　　其实，对于《刑法》第204条第二款规定的立法思路，全国人大法工委刑法室在《中华人民共和国刑法条文说明、立法理由及相关规定》中已经进行了说明：在实际发生的案件中，这类情况的骗税人往往超过其所缴纳的税额骗取退税。为了区别情况，真正做到罪刑相当，本条第二款规定，依据刑法第201条的规定定罪处罚，即按照逃税罪的规定处罚，骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照第204条第一款关于骗税罪的规定处罚。这是考虑到骗取自己所缴纳的税款，实际上等于没有缴纳，性质与逃税差不多。而超过所缴纳的税款骗取税款，其所骗取的超过所缴纳的税款部分，实际是国家金库中的财产，将这部分财产占为已有的，与第一款规定的骗取国家出口退税罪的性质是一样的。

　　笔者认为，虽然学界对于《刑法》第204条第二款规定的合理性与不合理性观点不一，但律师属于法律实务工作者，所以，在具体骗取出口退税罪案件的辩护工作中，如果案涉企业存在“缴纳税款后又骗取出口退税”情形，就应当梳理清楚属于已缴纳的税款的部分，以事实为依据，以法律为准绳，最大程度实现良好的辩护效果，实现罪责刑相一致，维护企业家的合法权益。

　　来源：深耕税法  作者：税务律师杨发勇