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来源：优穗律所 作者：张新军

时间：2025-03-31


摘要：将沿用30多年的“偷税”改为“逃税”(逃避缴纳税款)，回归了逃税的本质：“逃”的是缴纳税款的义务，侵犯的是国家税收征管秩序，而非国家财产权，此与非法占有为目的的“偷”有天壤之别。此外，也与刑法规定相衔接，早在2009年，《刑法修正案七》已将《刑法》第201条的"偷税罪"修改为"逃税罪"，但《税收征管法》一直未作修改。



　　【编者按】近日，税务总局网站公布了《中华人民共和国税收征收管理法(修订征求意见稿)》(下称征求意见稿》，并向社会公开征求意见。税收征管法是我国税收法律体系中法律级次最高的程序法，本次修订将对征纳双方产生巨大影响。故笔者结合十多年专注于税案的承办经验对征求意见稿的重点条款进行解读，以飨读者。

　　一、逃税的规定

　　第七十三条 纳税人采取下列手段进行虚假纳税申报或者不申报，不缴或者少缴税款的，是逃税。纳税人逃税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、税款迟纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任：

　　(一)伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的；篡改、伪造、非法删除电子凭证、电子发票等涉税电子数据或者涉税核算软件参数规则的；

　　(二)编造虚假计税依据，虚列支出，转移、隐匿收入、财产或者借用、冒用他人名义分解收入的；

　　(三)通过提供虚假材料等手段，违规享受税收优惠的；

　　(四)已办理设立登记的纳税人发生应税行为且应纳税额较大而不申报的；

　　(五)未依法办理设立登记的纳税人发生应税行为，或者依法不需要办理设立登记的纳税人发生应税行为且应纳税额较大，经税务机关通知申报而不申报的；

　　(六)法律、行政法规规定的其他逃税行为。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、税款迟纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　纳税人缴纳税款后，采取本条所列手段骗取除出口退税以外其他退税款的，按照本条第一款规定处理、处罚。

　　二、解读

　　1、将沿用30多年的“偷税”改为“逃税”(逃避缴纳税款)，回归了逃税的本质：“逃”的是缴纳税款的义务，侵犯的是国家税收征管秩序，而非国家财产权，此与非法占有为目的的“偷”有天壤之别。此外，也与刑法规定相衔接，早在2009年，《刑法修正案七》已将《刑法》第201条的"偷税罪"修改为"逃税罪"，但《税收征管法》一直未作修改。

　　2、将滞纳金改为迟纳金。虽一字区别，但旨趣相异，因迟纳金不再受《行政强制法》第45条第2款关于“滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”的规制。换言之，不受规制的迟纳金可能会远远超过税款本金。

　　3、摒弃《税收征管法》第63条关于四种偷税手段的具体列举表述，而是采取“概括性表述”+“具体列举”方法。借鉴《刑法》第201条规定的概括性表述方式，表述简洁。同时为了指导实务，消弭纷争，又具体列举了实务中常发的逃税手段。

　　4、具体列举方法借鉴了法释【2024】4号司法解释(下称4号解释)的规定。

　　(1)伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的。此与4号解释相同。

　　篡改、伪造、非法删除电子凭证、电子发票等涉税电子数据或者涉税核算软件参数规则的。此项4号解释未规定。

　　(2)编造虚假计税依据，虚列支出，转移、隐匿收入、财产或者借用、冒用他人名义分解收入的。4号解释分别规定：编造虚假计税依据；虚列支出；以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的。区别在于：收入、财产方面的规定，征求意见稿对收入、财产规定了转移、隐匿行为，另外对分解收入规定了借用、冒用行为。

　　(3)通过提供虚假材料等手段，违规享受税收优惠的。而4号解释规定：提供虚假材料，骗取税收优惠的。区别在于：征求意见稿规定了等手段，提供虚假材料仅为其手段之一，基于此，违规享受比骗取更为合适。

　　(4)已办理设立登记的纳税人发生应税行为且应纳税额较大而不申报的。而4号解释规定：依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的。笔者认为，之所以征求意见稿增加了应纳税额较大的规定，是基于实务中征管成本与效率的考量。

　　(5)未依法办理设立登记的纳税人发生应税行为，或者依法不需要办理设立登记的纳税人发生应税行为且应纳税额较大，经税务机关通知申报而不申报的。4号解释规定：依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的。

　　(6)法律、行政法规规定的其他逃税行为。 4号解释则分别规定：为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段；其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的。

　　5、吸收了《刑法》第204条第2款的规定：纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第201条逃税罪的规定定罪处罚。

　　6、合并了《税收征管法》第64条第2款的不纳税申报条款的规定。纳税人可分为有税务登记的纳税人和无税务登记的纳税人如自然人，实务中，对于纳税人不纳税申报的，是适用偷税条款的，还是适用不纳税申报条款，实务中有争议。虽然处理处罚结果相同，都为补税滞纳金和处罚，但追征期不同，如为偷税，无限期追征；如为不纳税申报，根据国税函[2009]326号批复，最长追征期为5年，但前述批复效力低，不具有普遍适用性。本次征求意见稿将逃税与不纳税申报适用边界进行了厘清，对于不纳税申报是否构成偷税，区分是否设立登记，从而有效平息税企争议。

　　三、意见

　　本条最大的问题在于将滞纳金修改为迟纳金，从而规避《行政强制法》的规制。根据征求意见稿第41条规定，迟纳金的标准为迟纳税款万分之五/日(18.25%/年)，与现行滞纳金标准相同，如此之高的迟纳金并不合理。笔者注意到，本征求意见稿为税务总局和财政部制定。税局总局也曾发布批复认为，税款滞纳金不受《行政强制法》的规制，因此本征求意见稿带有税务总局的倾向性意见。但笔者认为，最终的税收征管法可能不会采纳迟纳金的意见，同时可能会降低滞纳金的标准。

　　四、相关法条、政策、批复、答复索引

　　(一)《税收征管法》第63条【偷税】

　　第六十三条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　(二)《税收征管法》第64条第2款【不纳税申报】

　　第六十四条第二款 纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

　　(三)《刑法》第201条【逃税罪】：

　　第二百零一条　纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

　　对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

　　有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

　　(四)法释【2024】4号《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(简称4号解释)第一条第1款、第2款的规定：

　　第一条 纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”：

　　(一)伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的；

　　(二)以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的；

　　(三)虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的；

　　(四)提供虚假材料，骗取税收优惠的；(违规享受)

　　(五)编造虚假计税依据的；

　　(六)为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段。

　　具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“不申报”：

　　(一)依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的；

　　(二)依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的；

　　(三)其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的。

　　(五)《刑法》第204条【骗取出口退税罪、逃税罪】

　　第二百零四条　以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

　　纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。

　　(六)《行政强制法》第45条【滞纳金数额】

　　第四十五条　行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。

　　加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。

　　(七)国税函[2009]326号国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复

　　新疆维吾尔自治区地方税务局：你局《关于明确未申报税款追缴期限的请示》(新地税发〔2009〕156号)收悉。经研究，批复如下：

　　税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年 。

国家税务总局

二〇〇九年六月十五日

　　(八)国税总局关于滞纳金能否超本金的答复

　　国家税务总局2012年的一则网上咨询回复：

　　问题内容：根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条　纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。根据《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。以上规定，造成在实际工作中不好把握。强制法出台后，滞纳金加收能否超出本金?

　　回复意见：您好：您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：税收滞纳金的加收，按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。如滞纳金加收数据超过本金，按征管法的规定进行加收。

　　上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。欢迎您再次提问。

国家税务总局

2012/08/22

　　作者简介：

　　税务律师张新军专注于税10多年，在全国承办过多起超亿元的重大疑难税案，代理过最高法再审税案；向全国人大法工委、国务院法制办申请过税收文件合法性审查；提过立法建议；接受过范冰冰咨询；向稽查局申请过公开郑爽的税务处罚决定书；写过几百篇原创文章和做过几百次税收讲座。