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　　中国税网企业涉税风险分析研究室特聘专家，中国注册会计师、中国注册税务师，现任职于江西省某市地方税务局稽查局局长、江西省注册税务师后期教育主讲老师，曾在国家以及省级专业税务刊物发表专业论文30多篇。
　　案例：某企业将其自产应税消费品用于发放职工福利，成本8000元，计税销售价格12000元，应缴增值税2040元、消费税2800元。会计账务处理分录如下：
　　借：应付福利费12840
　　　贷：产成品8000
　　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）2040
　　　　　应交税金———应交消费税2800。
　　在企业所得税纳税申报时，要确认应纳税所得额4000元，其缴纳的增值税和消费税能否在税前扣除呢？有的税务人员认为：增值税不可以扣除，消费税可以税前扣除。企业产品视同销售要调增利润1200元（4000－2800）。
　　对此，本人有些不同看法。假如该产品是用于在建工程，则会计处理分录为：
　　借：在建工程12840
　　　贷：产成品8000
　　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）2040
　　　　　应交税金——应交消费税2800。
　　然后转入固定资产12840元，那么该固定资产的计税成本＝12840＋（4000－2800）＝14040（元）。如果企业缴纳的增值税都不能在税前扣除，但上例产品用于在建工程，则应缴的增值税构成了在建工程的成本，不是通过折旧在税前扣除了吗？
　　再看将应税消费品用于职工福利。因用于职工福利的支出不能在税前扣除，这里的增值税、消费税都是因发放职工福利产生的，构成了“应付福利费”的一部分，这里不但增值税不能在税前扣除，消费税也不能在税前扣除。请问，这又怎么理解呢？
　　专家把脉：本例中，税务人员的答复意见和会计账务处理及纳税调整的税务处理都是正确的。
　　财政部、国家税务总局《关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字〔1996〕79号）规定，企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。那么，企业所得税视同销售的纳税调整，就是要按照销售所能够实现的利润来调整应纳税所得额。而企业产品用于销售时，消费税等税金及附加是可以从销售收入中扣除的，但增值税作为价外税是不能从不含税销售收入中扣除的，这在财政部《关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理的复函》（财会字〔1997〕26号）文件中有明确规定。企业按规定计算缴纳的各种税费，也构成由于使用该自产产品而发生支出的一部分，应按用途记入相关的科目。具体会计处理方法如下：
　　1.自产自用的产品在移送使用时，应将该产品的成本按用途转入相应的科目，借记“在建工程”、“应付福利费”等，贷记“产成品”等。
　　2.企业将自产的产品用于上述用途应缴纳的增值税、消费税等，按税收规定计算的应税金额，应按用途记入相应科目，借记“在建工程”、“应付福利费”等，贷记“应交税金———应交增值税（销项税额）”、“应交税金———应交消费税”等。按税收规定需要缴纳所得税的，还应将该项经济业务视同销售应获得的利润计入应纳税所得额，据以缴纳所得税，按用途记入相应的科目，借记“在建工程”、“应付福利费”等，贷记“应交税金———应交所得税”。
　　文件规定，视同销售调增应纳税所得额应该缴纳的所得税，也要记入在建工程或应付福利费的成本价值中，但这是不合理的。财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（三）》（财会〔2003〕29号）对此作了修正调整，文件在对捐赠资产视同销售所得税处理时明确规定，企业应按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的应缴所得税金额，确认为当期所得税费用及当期应缴所得税，借记“所得税”，贷记“应交税金———应交所得税”。
　　根据以上会计与税法规定，视同销售实现的利润调增应纳税所得额时，其利润的计算应按销售所能扣除的税金进行相同的处理。企业将成本价为8000元、销售价为12000元的自产应税消费品，无论是用于发放职工福利还是在建工程，视同销售实现的利润均为1200元（12000－8000－2800）。应该注意的是，在调增1200元应纳税所得额的同时，也要调增在建工程的计税成本1200元，通过后期的折旧摊销进入税前扣除。
　　至于在建工程价值中包含了增值税和消费税，可以通过折旧税前扣除。而应付福利费中也包含了增值税和消费税，却不能够税前扣除的问题，确实是一个理解性问题。企业购置的固定资产价值中也包含了不能抵扣的增值税，但可以通过折旧税前扣除。同样，企业购置应计入福利费的产品所包含的各项税金，同样不能在税前扣除，道理是一样的。我们所要考虑的，只是视同销售实现的利润中，哪些税金可以从销售收入中扣除。  








  www.ctaxnews.com.cn 2006.11.13  陈萍生