丹阳市鑫桥税务师事务所有限公司

标题: 企业增值税与所得税对视同销售业务的财税处理差异分析 [打印本页]

作者: ywb 时间: 2010-11-3 16:15 标题: 企业增值税与所得税对视同销售业务的财税处理差异分析

　　一、增值税视同销售业务的会计与税务处理
　　《增值税暂行条例》及其实施细则的规定有8种行为必须视同销售货物，对这些视同销售业务，一般纳税人应当计算销项税额，小规模纳税人应当计算应纳税额。一般销售方式下，销项税额＝销售额×税率，其中税率按货物的不同分为13%和17%两档。视同销售行为如果有实际销售额则按上述公式计算销项税额，如将货物交付他人代销和销售代销货物。无实际销售额的视同销售行为，按以下顺序确认销售额，计算销项税额：按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；按纳税人近期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定，其计算公式如下：不征消费税货物：组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）＝成本×（1＋10%）；征消费税的货物：组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）／（1－消费税税率）。
　　二、所得税视同销售业务的会计与税务处理
　　（一）所得税法的有关规定。按照《企业所得税法实施条例》第25条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”从此规定可以看出，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务的特别情形主要包括两方面。1．非货币性资产交换。换入资产的入账价值可以采用账面价值计价，还可以采用公允价值计价。如果非货币性资产交换同时满足具有商业实质和换入或换出资产的公允价值能够可靠计量两个条件，则采用公允价值计价，否则采用账面价值计价。2.将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途。由于在这些行为过程中对货物、财产和劳务没有以货币进行计价，也应当按照公允价值确定收入，计算应纳税额。
　　（二）所得税视同销售业务的会计处理。
　　1．用于赞助、集资、广告、样品、职工福利等方面的材料和自产、委托加工产品。根据《企业所得税法》规定，发生上述业务时都应视同销售确认收入。而在会计上，对将自己的产品用以职工福利的情形确认收入，可见，会计与税法的处理一致，不需纳税调整。其他会计上不确认收入，会计与税法出现差异，需进行纳税调整。
　　2．用于在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务等方面的自产自用产品。自产自用的产品、商品等在会计上应按成本结转，不作为销售处理。企业将资产移交使用时，应将产品的成本按用途转入相应的科目，借记“在建工程”、“管理费用”、“营业外支出”等科目，贷记“产成品”、“库存商品”等科目。因将产品用于上述用途而缴纳的增值税、消费税及其他税金，也应按用途记入相应科目，借记“在建工程”、“管理费用”、“营业外支出”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——应交消费税”等科目。用于在建工程、管理部门、非生产机构等，根据《企业所得税法》规定，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，发生上述业务时不视同销售确认收入。
　　3．企业以非货币性资产对外投资。将自有资产作为投资，表面上看没有给企业带来实际的现金流入，但实际上该业务具有商业实质，体现的是企业实物资产与外部的交换关系：企业将投出的资产在社会上出售，取得相当于公允价值的现金，然后再将获得的现金作为投资投出。持有该投资可能带来未来投资收益，双方在交易时是按公允价值来认定投出（投入）的资产价值的，并且按税法规定的公允价值计算缴纳增值税，所以作为投出方其初始投资额应按“公允价值＋相关税金”计算。税法规定企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理，并按规定计算资产转让所得或损失。会计上，企业以非货币性资产对外投资属于非货币性资产交换，依据企业会计准则，如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量，在会计上确认损益，这与企业所得税法处理一致；如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量，在会计上不确认损益，这与税法处理产生差异，需纳税调整。会计过程可分解如下：转出资产换回货币，按公允价值＋相关税金借记“银行存款”科目，按公允价值贷记“主营业务收入”科目，按应交纳的增值税贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。将换回的货币投出，借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”科目。期末结转成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。从以上各情形可看出，企业所得税的视同销售业务，一部分在会计上也确认收入业务，会计与企业所得税的处理一致；一部分在会计上不确认为收入，会计和企业所得税的处理出现差异，需要进行纳税调整。
　　三、增值税与所得税的财税处理差别比较
　　（一）对视同销售行为界定的依据不同。增值税的视同销售行为不仅强调货物的用途还要考虑货物的来源；而所得税的视同销售行为，只强调货物的用途，与货物的来源无关。根据《增值税暂行条例》，对于增值税视同销售行为的规定，可归纳为：1．将货物（有形动产）用于在建工程、无形资产开发、职工福利、个人消费等非生产性用途，要考虑货物的来源，如果货物是外购的，为进项税额不得抵扣的行为，需要将进项税额转出；如果货物是自产或者委托加工收回的，则视同销售行为。2．将货物用于投资、偿债、捐赠、利润分配、非货币性资产交换，包括总公司将货物移送分公司销售等，无论货物的来源如何，均为增值税的视同销售行为。
　　（二）所得税和增值税因资产所有权属不同，核算的范围和方法不
　　同。所得税的视同销售范围第一要看资产所有权属是否发生改变，因为企业所得税法缩小了视同销售的范围，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于企业生产经营、固定资产、在建工程、管理部门、分公司、总分机构之间相互移送货物等都不需要作企业所得税视同销售处理。第二要判断是否为货物，这里的货物包括外购、委托加工和自产的货物，如用外购货物用于交际应酬或职工福利，增值税是进项税额转出，企业所得税则视同销售，并计入“业务招待费”或“职工福利费”，按规定比例扣除。可以看出对外捐赠货物增值税与企业所得税方面的处理差异：1．增值税根据视同销售计算销项税额。2．所得税在年终进行所得税汇算清缴时，要进行纳税调整，确认视同销售收入和视同销售成本。企业所得税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。如果超过，则超过部分不能税前扣除，需纳税调整。如某企业将自产的产品货车投入基本建设中，并没有出售。根据上述规定，该业务不确认收入，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，发生上述业务时不再视同销售确认收入。
　　总之，对在税法上认为是视同销售的行为，无论是针对哪种税种，进行会计处理时存在一些需要明确的概念。在企业会计准则中，没有视同销售的问题，只有是否确认为收入的问题。如前所述，新的企业所得税法规中视同销售在会计处理时基本上都是要确认收入的，这样看来，所得税法规中认为的几种视同销售需要缴纳所得税，在会计上也增加了当期利润，这是一致的。之所以在所得税法规中提出视同销售，其实是强调货物之间的转移行为，并不是会计概念上的收入概念。

洪涛财税工作室

[ 本帖最后由 ywb 于 2010-11-3 16:18 编辑 ]

欢迎光临丹阳市鑫桥税务师事务所有限公司 (http://xqtax.com.cn/bbs/)