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标题: 查补收入可否作为业务招待费扣除基数? [打印本页]

作者: ywb 时间: 2013-4-11 09:25 标题: 查补收入可否作为业务招待费扣除基数?

来源:中国税网作者:尹平达梁仁琼日期:2013-04-11

　　近日，税务机关在对某房地产开发企业以前年度纳税检查时发现，该企业在2012年度将一所价值500万元的房产作为股息、红利分配给某股东，企业在会计处理时并未将这500万元计入企业收入，税务机关查补了这笔收入所对应的税款。企业会计咨询，这笔查补收入可否作为业务招待费、广告费和业务宣传费扣除限额的计算基数？

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除。超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。计算业务招待费、广告费和业务宣传费基数的确定，即销售（营业）收入包括哪些内容，在实务操作中存在两种观点。

　　一种观点认为，《国家税务总局〈关于中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》（国税函〔2008〕1081号）附表一《收入明细表》中填报说明明确，“销售（营业）收入合计”填报纳税人根据国家统一会计制度确认的主营业务收入、其他业务收入、视同销售收入，该行数据作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数，而对于企业纳税申报时未在“销售（营业）收入合计”申报的数据，不能作为所属年度业务招待费的计算基数。而且，《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。即用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、股息分配、对外捐赠，以及其他改变资产所有权属的用途。

　　据此，上述企业价值500万元的房产作为股息、红利分配给某股东，如果没有作收入处理，以后年度税务机关在检查时可以将分配的房产视同销售进行纳税调整补税，被查补企业则通过“以前年度损益调整”科目处理。因为企业的这笔查补收入，在当年纳税申报时没有按照会计企业准则的要求在“销售（营业）收入合计”中申报，因此根据税法规定，不可以追加其作为该企业业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数。

　　另一种观点认为，《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第20号）第一条规定，查补收入可以弥补以前年度亏损。《国家税务总局关于企业所得税年度纳税申报口径问题的公告》（国家税务总局公告2011年第29号）进一步明确查增应纳税所得额的报表填报，即根据国家税务总局公告2010年第20号文件规定，对检查调增的应纳税所得额，允许弥补以前年度发生的亏损。根据国家税务总局公告2010年第20号文件规定，查补的收入属于“主营业务收入、其他业务收入，视同销售收入”中的一种，在补充申报时会填列到“销售（营业）收入合计”里，自然可以作为计提业务招待费的基数。

　　在实务处理中，补充申报分两种情况，一种是如果少报收入由纳税人自己发现的（自查补税），那么企业可以在汇算清缴工作截止前调整会计报表，重新确认收入，并且依此作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数。另一种如果少报收入是税务机关检查发现的，一般只进行企业所得税汇缴，不调整报表，但最终企业还是要根据财务会计制度和税务机关的要求调整账务和报表。也就是说，企业在当年度汇算清缴之前自行查出并申报的收入，可以并入当年度的计算基数。如果是在汇算清缴之后，由税务机关查出来并要求补缴税款的收入，也应并入当年度的计算基数。

　　事实上，现行税法对于查增的收入额是否应作为计算相应扣除限额的基数，并未明确规定。实务处理中的确存在着两种意见，一种是将查增的收入额作为计算扣除限额的基数。而另一种则不能将查增的收入作为计算扣除限额的基数。笔者认为，收入、成本和费用均有其相应的发生年度，在其已实际发生的情况下，无论是否在财务账册上反映或者通过任何方式加以隐匿，均不能改变相应收入为其发生年度收入的事实。现行税法明确，前述扣除的限额是以年度“全年销售（营业）收入”为基数的，而查补的收入属于其发生年度收入的一部分，当然应允许其作为计算扣除业务招待费、广告费和业务宣传费限额基数。

　　例如，某企业2011年收入为1500万元，发生广告费和业务宣传费270万元，适用的广告费和业务宣传费扣除比例为15%，企业纳税调增广告费和业务宣传费45（270-1500×15%）万元。2013年3月，税务机关纳税检查时，发现该企业2011年隐瞒收入500万元，其中成本350万元，则2011年该项少计收入应调增应纳税所得额=500-350=150（万元）。隐瞒的500万元收入可以作为2011年计算广告费和业务宣传费的扣除基数，2011年可扣除广告费和业务宣传费=（1500+500）×15%=300（万元），发生的广告费和业务宣传费270万元可全额扣除。则该企业2011年应调增应纳税所得额=150-45=105（万元）。

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