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台湾税收制度历史沿革及其新一轮税制改革启示
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2013-6-3 08:59
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台湾税收制度历史沿革及其新一轮税制改革启示
来源:福州国税局 作者:朱华永 日期:2013-05-31
2008年5月，以马英九为首的中国国民党重新取得了台湾地区执政权，为了落实竞选纲领，台湾当局立即提出了“增效率、广税基、简税政”税制改革的原则与方向，围绕企业所得税、营业税、遗产税等多项议题，对税收制度进行了一系列改革。这些税改方案有些已经“立法院”通过，而有些只是“行政院”通过，还需“立法院”审查。本文拟对台湾税制改革的历史沿革进行介绍，在此基础上对税改的主要精神作简要评析。
一、台湾税收制度的历史沿革
台湾是祖国的宝岛，1949年国民党军队退守台湾后，为适应社会政治经济的发展，台湾当局先后进行了三次规模比较大的税制改革，并历经台湾土改时期、60年代奖励投资时期和90年代“两税合一”等多次的变革，形成了今天台湾地区的税收制度。
第一次税制改革(1968年)
台湾当局在1968年宣布当年为“赋税改革年”，由“行政院”成立“税赋改革委员会”，当时一方面继续实行经济发展主义，另一方面则是将改革重点从农业转向工业。同时将税务考核与税务稽征技术的改进作为税改的另一重要内容。“赋税改革委员会”提出税制改革方案主要内容有：调整所得税累进税率结构；评估与修正《奖励投资条例》；实施加值型营业税；改进货物税稽征方法；设立财税资料中心，推行征管的计算机管理等。这一时期，台湾税收制度的主要特点是继续实行税收优惠，引导台湾的内向型经济结构向外型经济结构转变，促进了经济快速发展。
第二次税制改革(1986年)
1986年台湾当局再次成立“赋税改革委员会”，进行了第二次税赋改革。这次税制改革的主要目的是对财税政策与发展主义之间的配套措施进行检讨，并反思以奖励投资方案为原则的租税政策效率问题。改革方案主要有：综合所得税扩大税基调整减免税范围；营利事业所得税避免双重课征；取消民生必需品课征货物税；土地增值税改用比例税率；关税对农产品采用季节性浮动税率；开征能源税与污染税等。如1986年4月进行营业税转型为加值型营业税改革，并于1988年公布新的《营业税法》，同时实行统一发票制度。经过此次税改，台湾地区的直接税收入比重直线上升，1980年度税收收入中直接税和间接税的比重分别为36.1%和63.9%，到1994年度则分别为55.08%和44.92%。这一时期税制改革的主要特点是推动税制合理化与简单化，以配合经济自由化与国际化。
第三次税制改革(1998年至今)
经过前面两次税制改革后，台湾地区逐步形成以所得税、营业税、货物税为主体的复合税制。20世纪90年代以后，减税是各国税收制度改革的主流，各个发达国家普遍采取“低税率、宽税基”的宏观税收政策。而台湾则采取“高税率、窄税基”的税收政策，这与台湾经济发展极不适应，造成税收收入减少、税负不公、财政困难等问题。因此，台湾当局从1998年开始对税制改革进行规划和设计，如：1998年实行所得税的“两税合一”制度，新开征了期货交易税、矿区税、娱乐税等，1999年停征田赋，并停止烟酒专卖等。马英九执政后，台湾当局宣布启动“第三次”赋税改革。新一轮税制改革的目标是在兼顾经济发展和社会公平前提下取得充裕收入，重点是提高税收负担率，即将税收收入占GDP的比重在2008年提高到15%，在2015至2020年提高到18%，争取在2011年前实现财政收支平衡。第三次台湾的税制改革分为短期措施（不需修正立法就可执行的措施），如取消军教免税、调降土增税最高边际税率至40％，以及改进未分配盈余计算基准等为主。中期措施（需修正立法配合实施的措施），如综合所得税改采属人兼属地主义、取消保留盈余加征10％、调高营业税率并与调降遗赠税及取消部分销售税等配套改革，以及降低土增税与提高地价税之结构比重等为主。长期措施（需各方协调平衡，并立法实施的措施），如资本利得课税等问题为主。
二、新一轮税制改革的主要内容
2008年5月，台湾地区领导人进行了更换。马英九执政时期正处于第三次税制改革中期措施实施阶段的末期。马英九上任后，迅速成立“赋税改革委员会”，领导和组织对税收制度进行了一系列改革，开始了新一轮税制改革。新一轮税制改革以“增效率、广税基、简税政”税制改革的原则与方向，检讨租税政策，进行包括营利事业所得税、营业税、遗产税等方面的赋税改革，达成经济发展、社会公义、国际竞争力及永续环境为总目标，以期实现“轻税简政、收入充裕”的目标。经过“赋税改革委员会”努力，已陆续推出十余种税改方案，归纳起来主要有以下几个方面：
（一）营利事业所得税方面
1．下调营利事业所得税率。台湾“行政院”确定：将营利事业所得税税率由25%下调至20%，自2010年起，营利事业所得税税率又由20％再度下调为17％。
2.制定公布《产业创新条例》。原来实施的《促进产业升级条例》在2009年到期后作废，研究出台《产业创新条例》，取消了“产业区别优惠”，同时对于“功能区别优惠”进行调整，只保留研发、人才培训、营运总部及国际物流配销中心等4项税收优惠。
⑴研发和人才培训税收优惠。为促进产业创新，公司可以在投资于研究与发展及人才培训支出金额35%限度内，自当年度起5年内抵减各年度应纳营利事业所得税额；公司当年度研究发展支出超过前2年度研发经费平均数，且前2年度任一年度的研究发展支出不为零，或当年度人才培训支出超过前2年度人才培训经费平均数，且前2年度任一年度的人才培训支出不为零的，超过部分可以按50%抵减。前项每一年度可以投资抵减总额，以不超过该公司当年度应纳营利事业所得税额50%为限。但最后年度抵减金额，不在此限。
⑵营运总部税收优惠。在台湾地区设立达一定规模且具重大经济效益的营运总部，对从国外关系企业取得管理服务或研究开发所得、特许权所得以及投资国外关系企业取得的投资收益和处分利益所得免征营利事业所得税。
⑶国际物流配销中心税收优惠。外国营利事业或其在中华民国境内设立的分公司，自行或委托国内营利事业在台湾地区设立物流配销中心，从事储存、简易加工，并交付该外国营利事业的货物予国内、外客户的，其所得免征营利事业所得税。
3．特区税收优惠。设置经贸营运特区，特区内符合一定资格条件企业享营利事业所得税税率为15%，条件包括创造就业人数、总产值、投资金额等；特区内进口机器设备免关税；开放原禁止大陆进口原物料零组件进入加工，成品只要准许类货品可补税内销；特区内的外劳与基本工资脱勾，外劳聘雇配额比例提高至40%；特区对特区（点对点）合作将享受互免关税优惠。
4．大陆台商回台湾上市，可免营利事业所得税。台湾“行政院”通过“海外企业来台上市松绑方案”，未来大陆台商可比照外国企业，以海外控股公司名义申请回台湾上市。一旦上市，募集资金可全部投资大陆，还可免去营利事业所得税。
5.研究制定所得税反避税办法。准备制定反避税条款，防止企业利用外国受控公司规避税负，或高所得者为规避遗赠税进行的租税安排，防止过度举债进行并购的反资本弱化条款，防止企业利用租税天堂国或转移定价等避税手段规避税负。
（二）综合所得税方面
1．下调个人综合所得税最低三个级距的税率。台湾“行政院”通过：个人综合所得税最低三个级距的税率各下调1%，综合所得税率分别降为20％、12％、5％。
2．调整综合所得税免税额及各项扣除额。个人综合所得税扣除额方面，标准扣除额单身部分从4.6万元提高到6万元；有配偶者从9.2万元提高到12万元；薪资所得特别扣除额从7.8万元提高到10万元；身心障碍特别扣除额从7.7万元提高到10万元；教育学费特别扣除额，从每户2.5万元修正为每人2.5万元。
3．实施勤劳所得租税补贴制度。制定勤劳所得租税补贴标准，对中低收入劳动家庭实施退税补贴，让有工作收入的但所得较低的家庭，在申报所得税时，政府不但不课税，反而发给补贴。如：针对四口之家全年家庭所得不到48万元就可以得到租税补贴。假设某家庭年所得为36万元，因低于标准48万元，且有12万元的差距，乘以负所得税率39%，就可以获得一年46800元的政府租税补贴。
4.取消军教薪资所得免税。2011年1月7日台湾“立法院”三读通过“所得税法”修正案，取消军教免税，即取消现行所得税法按职业、身分区别制定的免税规定，以维护租税公平，建立公平合理税制。新法将从2012年实施。台湾军人从1955年起免税，教师1979年起免税，前者因为早期风险高、待遇低，后者为人师表作育英才，政府提供优惠免税，都有其时空背景。社会变迁，时空环境不同，如今军教人员也与一般人一样纳税，终于可以“回到常态”。
5.增加保险费扣除项目。个人依保险法规定缴纳的保险费，可以依照所得税法规定列报保险费列举进行扣除，每人每年扣除国民年金保险、人身保险、劳工保险及军、公、教保险之保险费总额，以不超过24,000元为限。此外，个人依国民年金法规定领取的老年年金给付、身心障碍年金给付、丧葬给付及遗属年金给付，系属保险给付，依所得税法第4条第1项第7款规定免于缴纳所得税。
（三）遗产税及赠与税方面
1．降低税率。从2009年1月23日起最高税率从50%下调为10%的单一税率。
2．提高免税额。将遗产税免税额由目前新台币779万元提高至1200万元，赠与税免税额由目前111万元提高至220万元。分期缴纳期间，由现行的12期延长为18期。
3.海外资金返台可免遗产税及赠与税。为吸引台湾人在海外的资金返台，台湾政府提出：只要能证明是早年从台湾汇出的资金，返台后转入“特别账户”，主要投资金融商品，投资人在资金返台后万一身故，可免遗产税；投资满8年未汇出岛外，即可免征赠与税。
（四）证券交易税方面
台湾“行政院”宣布，从2008年10月开始实施证券交易税减半征收，由3‰降为1.5‰，为期总共半年。
（五）土地税及房屋税方面
1．适用自用住宅优惠税率的面积将由当前的3公亩（约91坪）限缩为2公亩（约60坪），且非做农业使用的农地也将一律课征地价税。都市土地面积超过60坪的部分，就将不能以自用税率课征地价税（土地税分为地价税、田赋及土地增值税）。
2.住家用及自用房屋税率不变，将非住家营业用房屋法定下限税率将由当前的3%调高为4%；非住家非营业用房屋（例如律师事务所、诊所等）法定下限税率，则拟由当前1.5%调高至2%；自用住宅及工业用地等特别税率及适用一般用地基本税率的土地税率不变，适用一般用地累进税率土地之税率则酌予调高。
（六）营业税方面
1.放宽券商复委托转付其它国内外券商的金额，可以适用代收转付的规定；支付给国外券商的手续费，可以比照国内券商标准，适用金融业2%税率。
2.授权“财政部”制定购买国外劳务课征营业税的起征点。
3.不是以营利为目的的事业、机关、团体、组织并且无销售货物或劳务的及专门经营免税货物或劳务的营业人，将货物无偿移转他人或解散时余存货物，经查明其进项税额未申报扣抵销项税额的，可不视同销售。
（七）其它税种方面
1.研究开征能源税
计划对能源和二氧化碳排放征收能源税。能源税计划实行从量计征，税率逐年调整，税收收入优先用于提高综合所得税免税额和降低营业所得税。同时，考虑取消油气类等项目的货物税。最终实现税收负担与节约能源、保护环境和经济发展之间达到最佳的平衡点。就台湾目前的情况而言。能源税的开征将对台湾经济在短期和长期都将产生较大的影响，主要体现在对税收收入、经济增长、二氧化碳排放量以及经济结构的影响。
2.实施吨位税
决定实施吨位税。所谓的吨位税就是指以海运业者拥有的船舶吨位数高低课税，而不是按照海运业者的获利多寡课税。以吨位税取代营利事业所得税。
吨位税有两种计税方式：一是单一税率，即依照船只大小收费；二是弹性税率，即依照营业额大小，确定税率，同时根据不同情况给予减税奖励。许多国家近年来均以吨位税吸引国际航运商将船只移籍到当地注册。
3.开征特种货物及劳务税（奢侈税）
特种货物及劳务税（奢侈税）的征收范围分为不动产、交通、劳务、保育等四类。其中，不动产类锁定的是短期交易的非自用住宅，旨在打击炒房行为。方案规定，民众如将持有两年以内的非自用住宅转手交易，须依实际交易价格缴纳１０％至１５％的重税。持有非自用住宅的房屋及其座落基地、空地在两年内移转，将按交易价课征未满一年的按15%的税率征收奢侈税、一到两年的按10%的税率征收奢侈税。
交通类方面，方案规定，非用作大众运输工具的飞机，会被课以１０％的奢侈税；价格为３００万元以上的游艇和自用汽车，也要课奢侈税。
劳务类则主要针对高尔夫球证、俱乐部会员证等服务，超过５０万元就会课税；保育类则是指皮草、龟壳、玳瑁和珊瑚等制品，课税门槛也是５０万元。
（八）增加保护纳税人权利的相关内容
⑴在税捐稽征法中增加保护纳税义务人权利的内容，针对租税法律主义、公开解释函令及财政资料、税收优惠不得过度及课税调查之正当程序等事项予以规范。
⑵根据具体情况在政府部门设置纳税人权利保护组织及纳税人权利保护官，协助辖区内纳税者与稽征机关协调解决税捐争议，保障纳税人权利，减少税务诉讼。。
⑶研究制定行为罚金额上限。
（九）进行以简化税务与关务行政为主内容的税政改革
改革内容包括对疏减讼源、进口原料冲退税制度与关务行政检讨、简化所得税与营业税务行政等进行了改革。在此次赋税改革方案中，不论所得税、财产税、销售税都有简化税政的革新措施，这些变革除了加强税务人员训练外，也提升税务行政计算机化流程，使稽征单位效率有所增进，降低政府行政成本，使稽征过程也更合理化、便民化，减少民众的遵从成本。
三、台湾新一轮税制改革的评析
2008年马英九执政以来，台湾地区进行的赋税改革工作成果丰硕。有的税改方案有些已经“立法院”通过，而有些只是“行政院”通过，还需“立法院”审查。从台湾税制改革的历史看，每次税改都阻力重重。因此，这些税改方案能否最终通过变成税收政策，而政策能否顺利执行以及执行效果如何，还有待今后继续考察。但台湾地区的税收制度改革毕竟迈出了万里长征的第一步。
首先，马英九执政以来台湾的税制改革总体方向是公平税负。全球金融危机、台湾经济衰退后台湾社会正面临贫富差距不断扩大，台湾领导人必须正视由此而生的不平等现象，并思索解决之道。比如更公平的赋税制度、更完善的社会福利、更理想的教育体系、更多元的就业机会等等，这是符合台湾经济发展的需要，也符合世界各国税制改革的潮流。
其次，新一轮税制改革的方向是减税。这一轮税改基本落实了第三次税改方案中所提出的减税措施。例如：将营利事业所得税税率由25%下调至17％，受惠企业甚多；“降低遗产税和赠与税最高级距税率”是第三次税改方案提出的中期措施；“海外资金返台可免遗产税、赠与税”扩大了第三次税改方案早期措施中提出的“台商大陆资金汇回免税”的范围。
第三，收入充裕的目标难以实现。新一轮税制改革施行的主要是在马英九当局执政期间，正是台湾第三次税改方案中期措施实施阶段的末期。而第三次税改方案的另一重要目标就是宽税基，保证收入充裕，这在现实中都遇到了很大的阻力。目前大部分的税改方案都与第三次税改这个目标难以一致。以目前数据为证：2009年台湾税收收入为15189亿台币，当年GDP为124772亿台币，占GDP的比重为12.17%，而2010年台湾税收收入为15925亿台币，当年GDP为136035亿台币，占GDP的比重仅为11.71%，都没有达到第三次税改时提出的“近期税收收入占GDP比重为15%”目标。按照这样的发展趋势，要实现税改的最终目标会有相当难度。
四、新一轮台湾税制改革的启示
在落实科学发展观和构建和谐社会的大环境下，借鉴台湾地区税制改革的经验，深化我国新一轮税制改革，达到既要保持经济平稳较快地增长，防止税收收入出现较大的滑波，又要坚持好中求快，注重优化税制结构，努力提升税收质量和效益的最终目标。
（一）推进所得税制改革。参照台湾所得税改革的办法，进一步降低所得税税率，建议税率与亚太国家（如新加坡17%、韩国22%）相近，如17%，以吸引外商投资热情。同时建议借鉴台湾的“两税合一制度”，对企业利润征收企业所得税，税后利润分配给个人股东时，对个人就不征收个人所得税了。
（二）进行消费税调整。建议借鉴台湾地区的奢侈税，对消费税征收范围进行有增有减的结构性调整，适时调整消费税税目与税率，将普通化妆品、低档白酒等普通消费品逐步从税目中剔除，将别墅、赛马、高档皮革制品、高档古玩、高级字画等高档奢侈消费品、资源消费品、不利于身心健康和环境保护的消费品和消费行为纳入消费税征税范围，并适当提高级游艇、高尔夫、高级烟酒等高档产品的消费税率。
（三）实施个人所得税改革。借鉴台湾地区的经验，尽早推行以家庭为对象的综合个人所得税。同时进一步规范税前各种费用扣除和免税项目，并将遗产继承收入、大额财产捐赠收入纳入个人所得税的偶然所得征税范围，调节过高收入，防止收入分配差距过分扩大，鼓励勤劳致富。同时，工资薪金所得免征额的确定标准应与物价指数挂钩，避免税制经常性的变动，将起征点调至5000元，并增加自住住房利息支出扣除、大笔医疗费用扣除、大笔教育费用支出扣除、养老或抚养儿童的费用扣除等项目，充分发挥个人所得税制在促进民生改善上的作用。
（四）改革增值税制度（台湾地区的营业税相当于大陆的增值税）。建议在生产型增值税全面改为消费型增值税后，参照台湾地区营业税的成功经验，尽快将交通运输、建筑业等部分营业税项目改为征收增值税，进一步扩大增值税征税范围；同时，要进一步整合增值税各环节的减免税优惠，适当降低一般纳税人认定门槛和小规模纳税人征收率，以公平税负，减少征管漏洞，保证增值税链条的完整性，避免增值税制对经济发展的扭曲作用。
（五）研究开征能源税。21世纪以来，出于节约能源、保护环境的共同目的，世界上许多国家纷纷引入能源税(碳税)。目前，我国经济发展中也出现了能源供应紧张、环境恶化的现象，“十二五”期间，我国将实施多项节能减碳重点工程，建议通过开征能源税（或资源税）等多种方式，实现节能减排目标。从世界各国能源税发展的过程来看，结合目前台湾地区能源税方案的争论，在我国能源税的设计中应注意以下问题：一是税收负担应适当；二是能源税的征税对象主要来自无铅汽油、柴油、汽车收费等；三是对于工业用和民用能源的完税价格应区别考虑。
（六）开征遗产及赠予税。借鉴台湾地区的做法和经验，开征遗产及赠予税。遗产税在实现社会公平、鼓励个人勤劳致富和组织财政收入等方面发挥了独特的作用。开征遗产及赠予税，从台湾地区的经验来看，遗产及赠予税其实是给富人两种选择，一种是让国家通过征税的方式把一部分财产用于国家建设，另一种情况就是个人以慈善家的身份捐出一部分财产参与到国家的建设发展中。事实证明，人们更愿意选择后者，所以也是征收遗产及赠予税的积极意义。同时，征收遗产及赠予税能够缩小贫富差距。此外，对于改善“寄生虫”、“富二代”这类的生活方式也能起到一定的积极作用。
（七）加强纳税服务体系建设。纳税人服务制度来看，台湾地区的纳税人服务制度相对还是比较完善的。台湾税务部门提出“诚心服务、用心办事”的服务理念，以“爱心课税、爱心缴税”的服务政策，全方位地推出针对纳税人的各项服务。比如各地税务机关普遍设立“税务便民服务中心”，成立专门的纳税人服务队伍，实施“流动式”服务，接受纳税人咨询和投诉，搜集纳税人的各种建议和意见等，这些服务措施可以及时、有效地化解征纳双方可能存在的误会和矛盾。同时建议借鉴台湾地区的改革经验在政府部门设置纳税人权利保护组织及纳税人权利保护官，协助辖区内纳税者与稽征机关协调解决税捐争议，保障纳税人权利，减少税务诉讼。
（本文研究台湾税制改革内容截至2011年底）
参考文献
[1]王爱华：《马英九执政以来台湾税制改革介绍及评析》，2009年7月10日
[2]《国民所得统计年报》（民国98年）（台湾）
[3]福州市国税局：《台湾税收概览》2009年12月第一版
[4]福建省地方税务局：《中国台湾税收制度》2008年版
[5]戴肇洋：《以无私的理念推动赋税改革》（台湾综合研究院研三所所长）
[6]颜庆章：《租税法》1998年10月
[7]五南法学研究中心：《新编实用六法参照法令判解全书》（2008年最新版）
[8]王诚尧：《对我国进行全面性税制改革的探讨》（《税务研究》2005年第一期）
［9］王建煊：《租税法》，台北市，民国97年8月31版
作者单位：福州市国税局大企业和国际税务处
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