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标题: 探讨：与股权重组相关的产权无偿划转如何纳税 [打印本页]

作者: ywb 时间: 2013-12-3 16:43 标题: 探讨：与股权重组相关的产权无偿划转如何纳税

来源：中国税务报作者：郭洪荣赵宇晶日期：2013-12-03

　　关于企业产权无偿划转的纳税问题，主要有两个观点，第一种观点认为企业产权无偿划转应确认为捐赠和受赠交易关系，按视同销售进行税务处理；第二种观点认为企业产权无偿划转应确认为企业产权重组交易，包括企业债务重组和企业股权重组。与企业债务重组相关的产权无偿划转，现行的企业会计准则与税法的处理基本一致，本文重点讨论与企业股权重组相关的产权无偿划转的税务处理问题。
　　
　　一、什么是企业产权无偿划转
　　
　　按照会计要素来分析，接受投资企业的产权包括债权和股权，在负债表的右方反应，属于资本市场交易事项，交易方式包括债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立；接受投资企业的资产在负债表的左方反应，属于商品市场交易事项，交易方式主要是买卖商品、接受或提供劳务。
　　
　　现实生活中，如果从产权交易对价形式（资产）的角度定义产权划转，则称为资产划转，比如，《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税﹝2012﹞4号）第八条的标题就使用了“资产划转”的提法；如果从产权交易内容（债权或股权）的角度定义产权划转，则称为产权划转，比如，《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权﹝2005﹞239号，以下简称239号文件）文件通篇都使用“国有企业产权无偿划转”的概念，而没有关于“资产划转”的概念。239号文件规定，企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。
　　
　　通俗地说，与股权重组有关的“企业产权划转”是出资人（企业股东方或国资监管机构、履行出资人职责的企业）对接受投资企业之间的资产划转，对划出企业而言是出资人的减资行为，对划入企业而言是出资人的增资行为。
　　
　　二、产权无偿划转交易过程中不发生横向的交易关系，仅发生了纵向交易关系
　　
　　假设，母公司甲集团公司将全资子公司A持有孙公司C的100%股权，划转到全资子公司B。本案交易中涉及母、子、孙三个级次的四个法人企业，各级之间均是100%全资控股。本案交易各方，转让方和受让方均为母公司甲集团公司，被重组企业有两个级次的主体，一是被减资的子公司A和接受增资的子公司B，二是变更股东的孙公司C。
　　
　　本案交易结果是，甲集团公司以减少对子公司A的股权出资为对价，让子公司A放弃了持有孙公司C的长期股权投资；甲集团公司以增加对子公司B的股权出资为对价，使子公司B持有了孙公司C的长期股权投资；被重组企业孙公司C的股东由子公司A变为了子公司B。
　　
　　本案交易中，未发生横向的两个子公司之间的交易关系，仅发生了母公司、子公司和孙公司之间的纵向交易关系。两个子公司之间未发生横向交易，二者都不是本案交易的转让方和受让方，二者的交易地位与孙公司C一样，都属于被重组企业。本案的纵向交易关系有两条线，一是甲集团公司划出子公司A对孙公司C的长期股权投资，同时收回对子公司A的部分股权出资；二是甲集团公司将孙公司C的长期股权投资划转到子公司B，同时增加对子公司B的股权出资。
　　
　　三、产权无偿划转过程中不发生视同销售行为和捐赠行为
　　
　　分析上述交易情况，可以看出本案交易中甲集团公司划转孙公司C股权的对价形式，是甲集团公司的股权出资。具体对价支付情况为：甲集团公司收回对子公司A的股权出资，增加对子公司B的股权出资，子公司A和子公司B之间未发生对价。这类交易对价形式，在实际产权交易当中被定义为企业产权无偿划转。
　　
　　所谓无偿，是指两个子公司之间不发生对价关系，仅对同一控股的母公司发生对价关系，而不是说整个交易过程当中既不发生横向交易关系，也不发生纵向交易关系。
　　
　　捐赠关系的最大特点是：横向和纵向的交易关系都是单向的，只发生单向的捐出或受赠法律关系，捐出方不取得对价，受让方不支付对价。
　　
　　本案中，两个子公司均对甲集团公司发生了对价关系，是典型的双务合同关系，而不是捐赠性质的单务合同关系。单务合同关系中，作为捐赠方只履行捐出的义务，而没有收回对价的权利；作为受赠方只享有接受捐赠的权利，而不承担任何回报的义务。
　　
　　本案确定为产权无偿划转资产，从母公司层次看，是减少子公司A的股权出资，增加子公司B的股权出资；从两个子公司来看，共同点是孙公司C的股权，被甲集团公司由原股东子公司A无偿划出，无偿划入到子公司B的行为。
　　
　　本案交易过程中，两个同一控制下的子公司A和子公司B之间不存在对价支付关系。因此，子公司A和子公司B之间不可能发生视同销售行为或捐赠受赠行为。
　　
　　从所得税的角度讲，本案交易性质定义为企业产权无偿划转，是企业产权重组行为，而且是复合型连续重组行为。既不是资产视同销售行为，也不是两个子公司之间的捐赠受赠行为。本案如果定性为视同销售或捐赠受赠行为，就注定发生交易定性错误，误认为发生了子公司A对子公司B无偿赠送孙公司C股权的行为。事实上，在整个交易过程当中，子公司A并没有“白送”，子公司B也并没有“白得”。子公司A放弃孙公司C股权的同时也发生了对价支付，以减少甲集团公司的股权出资作为对价形式。子公司B增加孙公司C股权的同时也发生了对价支付，以增加甲集团公司的股权出资作为对价形式。
　　
　　四、产权无偿划转交易税务处理应避免适用法律错误
　　
　　如果将产权无偿划转确认为视同销售行为或捐赠行为，就发生了交易事实认定不清、交易定性错误，并进一步引发适用法律错误。产权无偿划转交易不适用有关捐赠业务税务处理的文件。产权无偿划转所得税处理的适用文件，主要有5个：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号），《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号），《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税﹝2009﹞59号），《国家税务总局关于债务重组所得企业所得税处理问题的批复》（国税函﹝2009﹞1号），《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函﹝2010﹞79号）。

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