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标题: 关联方低价股权转让之税务稽查适用探讨（上） [打印本页]

作者: ywb 时间: 2018-7-17 16:23 标题: 关联方低价股权转让之税务稽查适用探讨（上）

来源：王建伟作者：王建伟

发布时间：2016-10-14

　　境内关联方低价股权转让在现实中是普遍存在的，既有关联企业间低价股权转让，也有企业将股权低价转让给关联方个人。对此，各地税务机关处理关联方之间的低价股权转让，有用税务稽查程序处理的，也有用特别纳税调整程序处理的。由于关联方低价股权转让的个案背景事实差异巨大，不宜简单断言是适用稽查程序还是特别纳税调整程序。从维护国家正当的税收权益和纳税人合法权益的角度，探讨关联方低价股权转让之税务处理的普遍适用之前提和条件，并由此选择不同的税务处理程序和方法，是一个非常重要的课题。

　　一、关联方低价股权转让的税务应对依据

　　对于境内关联方间的低价股权转让，《税收征管法》第35条和第36条分别给予了相关处理的法律依据：

　　第三十五条纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：……（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

　　第三十六条企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

　　从上述两个条款规定看，境内关联方低价股权转让，既可以适用《税收征管法》第35条第六款规定，也可以适用第36条规定予以处理。然而，该两个条款的适用条件是存在很大差异的，由此所产生的税务处理程序和方法也就存在巨大不同。前者通常伴随《税务稽查工作规程》（国税发〔2009〕157号）或其他征管程序处理，后者则通常依据《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）、《特别纳税调整内部工作规程（试行）》（原国税发[2012]13号为税总发[2016]137号所废除）进行处理。

　　适用《税收征管法》第35条第六款规定进行处理的前提是“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”对于“纳税人申报的计税依据明显偏低”尽管在业务中也会存在争议，但相比后一个条件比较容易认定，但后一个需要同时具备的要件是“又无正当理由”。何谓无正当理由，这个确实需要各案各看的。曾经某地税务机关在查处某关联方股权低价转让案中，关联方将某一企业股权以低于净资产价格转让，转让后该被转让企业以远超出受让价格的金额向该企业新的大股东-受让方股东进行大额分红。因这个业务已经严重偏离了股权转让的正常情形，而是类似于转让方将该被转让企业资产无偿赠送给新的大股东-受让方股东这一类的情形了。因此税务机关认定该股权转让计税依据明显偏低，又无正当理由是有充分理由的。同时，税务机关认为关联方之间的低价转让涉嫌欺骗或隐瞒事实，可能构成偷税或其他违法行为，依据《税务稽查工作规程》进行处理是有充分的法律依据的。

　　但是，如果关联方之间的低价转让是出于正常的商业经营需要，仅仅因纳税人申报的计税依据明显偏低，《税收征管法》第35条第六款的规定就无法适用。商业经营中关联方之间的股权低价转让，可能是为扶持受让方的经营能力、提高受让方的业务规模和业务竞争能力、协同决策影响、或者集团内部进行产业整合、重组优化等等考虑，从节省受让方现金流、或者类似于集团内对受让方予以财政上的扶持，采取股权低价转让，就有可能被认为是合理商业理由。对于此种情形，适用《税收征管法》第36条规定的处理，其法理是因关联方之间的转让价格背离了独立企业之间正常交易价格，对由此减少其应纳税的收入或者所得额进行调整。特别强调的是关联方背离正常的市场交易价格或独立企业间的交易价格，在商业作价的合法性和合理性上并不能为税法所否定。税法是要求关联各方作为独立的所得税纳税人，交易背离正常市价或独立企业间交易价格导致税收回避或减少的应该补回，这是居于独立企业间纳税公平和独立利益主体的税法拟制要求出发的，因此对该交易定性为避税而采取反避税的特别纳税调整处理程序是合理的选择。

　　《税收征管法》第35条第六款和第36条规定其出发点尽管都是建立在纳税人权利滥用的禁止原则基础上，但具体法理基础是有差异的。前者是对涉嫌逃避纳税义务行为的规制，纳税人交易具有事实违法的较大可能。后者则是涵盖因交易事项当事人存在特殊关系，采取与独立交易方的交易方式不同而导致纳税义务不确定，需要借助与独立交易进行比较，判断其是否存在纳税义务的回避的规制。尽管纳税人也可能有主观故意基础，但事实上有其形式合法和合理的一面。因应这两种不同的交易方式，税法采取了两套不同的适用规则，并产生不同的业务处理规范，《税务稽查工作规程》便是其中之一。

　　二、关联方间的低价股权转让适用税务稽查程序的合规性探讨

　　前面已经明确，《税务稽查工作规程》第二条规定明确税务稽查的基本任务是依法查处税收违法行为。关联方低价股权转让能否适用《税务稽查工作规程》，前提是确认关联方间的低价股权转让存在税收违法行为。事实上，很多关联方间的低价股权存在隐形交易弥补或阴阳合同等，都是非常典型的税收违法行为，明显带有隐瞒信息和欺诈的色彩。税务机关对查定的违法事实适用《税务稽查工作规程》进行处理没有任何争议。前提是税务机关已经确切掌握纳税人存在明显的违法线索下采取稽查方式进行。

　　那么，对税务机关在并没有确切掌握关联方之间低价股权转让存在税收违法行为线索证据的情况下，是否可以启动税务稽查程序进行立案调查呢？

　　《税务稽查工作规程》第十九条选案部门对案源信息采取计算机分析、人工分析、人机结合分析等方法进行筛选，发现有税收违法嫌疑的，应当确定为待查对象。

　　待查对象确定后，选案部门填制《税务稽查立案审批表》，附有关资料，经稽查局局长批准后立案检查。

　　也就是说如果税务机关对纳税人可能存在违法行为的，税务机关稽查部门是可以进行立案调查的。并且如果经过检查，如果纳税人存在违法行为的事实，包括关联方低价股权转让的行为就可以直接按《税务稽查工作规程》的规定处理。但是，如果税务机关的稽查部门经检查没有发现纳税人存在税收违法事实的，应当按照《税务稽查工作规程》的规定，在《税务稽查报告》中说明检查内容、过程、事实情况，拟制《税务稽查结论》，直接给予查结无违法行为的结果。

　　在实施具体的税务稽查时,这里面还涉及到一个重要的举证责任分配问题。税务机关在不掌握纳税人存在税收违法线索的情况下启动税务稽查程序，谁来承担纳税人违法线索事实的举证责任?

　　《税务稽查工作规程》第二十四条实施检查时，应当依照法定权限和程序，收集能够证明案件事实的证据材料。收集的证据材料应当真实，并与所证明的事项相关联。

　　即税务稽查时，由税务机关负责全面的稽查证据资料的收集责任，举证纳税人税收违法事实的责任自应由税务机关来全面承担。纳税人主要是在开展税务稽查时配合税务机关，应税务机关的要求，向税务机关提供账簿、记账凭证、报表和其他有关资料等，并且配合税务机关的问询进行回答。但是，纳税人不承担证明交易是否违法的法律责任。

　　由此，对于关联方低价股权转让，如果关联方不存在与交易相关的抵消、隐形或补偿交易，不存在明确的违法事实，税务机关如果启动了税务稽查程序，应当依据《税务稽查工作规程》第五十五条作出查结无违法行为的书面结论，而且不应简单给予核定其应纳税额的处理结果。现实许多稽查案例处理中，凡已经立案的，稽查部门似乎就必须给予应纳税额核定作为结案结果，这缺乏《税务稽查工作规程》的支持。

　　但是，关联方低价股权转让按照《税收征管法》第36条规定，税务部门依然可以采取特别纳税调整的处理办法，依据《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）、《特别纳税调整内部工作规程（试行）》进行处理，可由纳税人进行自行调整或税务机关进行立案调查进行处理。

　　现实中之所以对关联方的关联交易适用税务稽查程序进行处理，也源于税务稽查的立案、结案，一般由纳税人所属主管税务局的稽查部门自己就有权限决定。而实施特别纳税调整的立案、结案要层报国家税务总局批准，不仅案件处理旷日持久，而且立案、结案上报各级税务机关的文书资料要求比较严格，处理环节规范性高，许多地方无法自行主导。这样两套不同背景下的处理规范的差异形成税务部门更愿意选择用税务稽查来处理关联方业务，并且既然立案，即使纳税人没有明显违法，检查部门总能找到纳税人存在瑕疵，常常得补征些税款来了结案件。

　　三、关联方低价股权转让的特别纳税调整实施的共识

　　对于关联方股权转让是否适用特别纳税调整，《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）出台后已经非常明确,其属于金融资产转让的交易类型。其实此前的《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）第十条，例举的关联交易类型没有明确是否包括关联方股权转让的交易类型，也没有使用兜底条款明确，所以在业务处理中始终是个稍有争议的话题。由于基层税务机关在特别纳税调整实务操作中对于关联方股权转让交易是否适应2号文的规定等缺乏依据，2012年6月6日，为解决关联股权债权交易是否适用特别纳税调整法律法规及有关规定的空白，国家税务总局曾以《关于关联股权债权交易适用特别纳税调整法律法规及有关规定的批复》（国税函〔2012〕262号）回复四川省国家税务局《关于股权债权交易是否适用特别纳税调整有关法律法规政策制度的请示》（川国税发〔2012〕5号）时明确：根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定，股权或债权的关联交易属于关联业务往来的内容，应当适用特别纳税调整的法律法规及有关规定。42号公告中新增的金融资产转让的关联交易类型是将该国税函文件精神在规范性文件中落地的体现。

　　其实，尽管《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）没有明确股权转让的关联交易，也即便没有国税函〔2012〕262号文件予以具体明确，1992年颁布的《税收征管法》第36条规定已经明确了关联方背离独立交易定价原则而导致应纳税的收入或者所得额减少的，税务机关有权进行合理调整。《企业所得税法》第四十一条及其实施条例的多项条款都明确了关联方之间的业务往来应遵循独立交易定价原则，否则税务机关有权采取合理的方法进行调整。因此关联方股权转让适用特别纳税调整自应有《税收征管法》第36条和《企业所得税法》第四十一条及其实施条例相关条款的法律依据。

　　对于关联方低价股权转让，特别纳税调整的各种方法自然是适用的。但是不同于有形资产转让、金融资产转让、融通资金或劳务的提供，股权转让价格的调整在没有内、外部股权转让的可比价格的情况下，常见的需要采用其他符合独立交易原则的方法进行调整。对于其他符合独立交易原则的方法，税务机关可以采取的适用于股权转让的方法可以是成本法、每股净资产价格法或公允市价法等。但是上述方法无论对纳税人，还是税务机关都可能存在显著差异。一方面需要采取最接近股权转让当期的公允价值，另一方面也尽可能需要纳税人和税务机关在股权转让的价格确定上达成彼此都能够接受的共识。这就需要全面考虑股权转让时点的内外部环境、条件、企业所属行业的地位和发展潜力等对股权价格的影响因素，并通过对各种不同的股权价格确定的方法及其结果的影响进行全面评估，必要时还需要对各种不同方法的计算结果进行环境因素影响的调整等，以选择最贴近业务实际和独立的第三方在相同条件下愿意或能够接受的价格，来确定股权转让价格，切忌采取简单的核定方法予以处理。

作者: ywb 时间: 2018-7-17 16:26

境内关联方低价股权转让之税务稽查适用探讨（下）

来源：王建伟作者：王建伟

发布时间：2016-10-17

　　四、实际税负相同的境内关联方之间低价股权转让的交易原则上不作调整吗

　　《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）第三十条，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。

　　这样的规定通常是考虑一方低价转让减少的收入构成另一方收益增加，一方的调增补税通常需要另一方调减抵退进行回应。因此实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整，是考虑转让定价调整总体上对国内税收收入没有任何影响，徒费税收征管成本而已。

　　国税发[2009]2号文第十一章也对转让定价的相应调整做了规定。

　　该文件第九十八条规定：“关联交易一方被实施转让定价调查调整的，应允许另一方做相应调整，以消除双重征税。相应调整涉及税收协定国家（地区）关联方的，经企业申请，国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局根据税收协定有关相互协商程序的规定开展磋商谈判”。

　　因此即使境内关联方之间一方实施了转让定价调整，应该允许另一方作调整是一个“应然”的相应调整。

　　但是，对于与典型的关联方有形资产购销不同的是，关联方股权价转让，在一方作为收入确认的同时，另一方如果不马上进行股权再次转让，其受让的股权一般不构成其当期收入的增加或成本减少。这是一种特定的业务类型，会直接或间接导致国家总体税收收入的减少，因此一般不能适用第三十条原则上不作调整的规定。后期的2号文修订需要充分考虑这个特殊因素。

　　同样，如果对关联方低价股权转让一方进行调整了，依据国税发[2009]2号文第九十八条规定，另一方相应调整的结果就是做股权受让价格的重新调整。这也影响到未来另一方再次进行股权转让的计税基础的确定问题。否则会引发转让国家调整的双重征税问题。这也是2号文修订稿中应该考虑的一个特殊情形吧。

　　五、实际税负相同的境内关联方之间的交易原则上不作调整能普遍适用吗？

　　目前实践中的现实是：境内关联方的交易避税已经成为一个高发领域。背景可能与2号文三十条对实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要总体上不减少税收收入，原则上不作调整有关。

　　为堵塞漏洞，各地在实践中对实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要使一方交易的收入或所得额减少的，所在地主管税务机关一般还是要进行调整的。这样的做法是否违反了《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）的相关规定呢？答案是肯定的。

　　但是，这样的做法并没有违反《税收征管法》及其实施细则的精神，也没有违反《企业所得税法》及其实施条例的精神。在基层税务机关看来，实际税负相同的境内关联方之间的交易使本地管辖的纳税人收入或所得额减少了，影响了本地的税收收入，只要存在地方财政利益，那么实践中因此而实施调整是必然的。《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）第三十条规定如果触碰到地方财政利益的底线，与中国的财政现实相冲突，其规则是否会被各地接受？是否能有效实施必然会打上重重折扣。

　　有些观点甚至可能搬出美国的转让定价调整的做法说事。其实，美国转让定价管理源于其境内税收实践，由于美国各州的财政利益是独立的，跨州转让定价使相关各州财政利益受到影响，因此出台转让定价法规一开始是以解决跨州转让定价问题为主要目的的。

　　实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要总体上不减少国家税收收入，原则上不作调整的规定目前在实践中是遇到重重障碍的。可以例举的一个事实是，曾经国家税务总局在2015年9月17日官网发布了《特别纳税调整实施办法》征求意见稿，征求意见稿在第五章特别纳税调查及调整第五十条明确，对境内关联方之间的交易，暂不适用本办法。对国际司此条款的理解是《特别纳税调整实施办法》仅适用于跨境转让定价调整。至于境内关联方转让定价调整不属于国际司分管的业务，不宜直接明确，是否调整看其他法律依据。另一种理解为，国际司的态度是在三十条的基础上大大前进了一步，就是只要是境内关联方的交易，不管实际税负是否相同，也不管是否总体上减少了国家税收收入，均不作转让定价调整。如果是后一种理解，可能会失之过于宽泛，给本已愈演愈烈的通过境内关联交易避税安排提供了更大的空间。

　　国家税务总局大企业税收管理司为落实《国家税务总局关于运用大数据开展大企业税收服务与监管试点工作的通知》（税总函[2015]477号）文件精神，于2015年10月10日发布的《国家税务总局大企业税收管理司关于下发分行业、分事项税收风险分析应对指引的通知》，其中，《千户集团税收风险分析应对工作指引——关联交易篇应对指引的通知》明确了境内关联方转让定价风险分析指引。

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　　二、事项税收风险概述

　　（一）涉及的主要风险

　　2、国内税收风险

　　（1）利用关联交易享受各种税收优惠政策逃避国内税收

　　①利用税收优惠，逃避增值税和企业所得税

　　②通过转让定价，逃避土地增值税

　　③通过转让定价，少缴营业税

　　④利用财政返还避税

　　⑤利用关联企业亏损避税

　　无独有偶的是，在2015年8月6日内蒙古自治区国家税务局官网发布的《国家税务总局2014年大企业关联交易税收风险管理工作指引》：

　　关联交易主要税收风险和审核要点

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　　类型二：境内关联交易审核

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　　2.房地产企业

　　主要审核是否向关联方转移土地增值额或利润额，以少交土地增值税、营业税和企业所得税。

　　从这两个文件归纳大企业司对境内关联方交易的风险管理指引看，大企业司直接引用的法律依据就是《税收征管法》、《企业所得税法》、《增值税暂行条例》；并没有明确实际税负相同的境内企业间只要总体上不减少税收收入的，原则上不能进行转让定价调整；并且其境内关联方转让定价的视野关注了很多其他税种；而且对于企业集团的境内关联企业的转让定价调查、调整还有自身的一套立案、处理的程序、上报资料规定等。这就使《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）第三十条的普遍适用受到很大影响。

　　在与很多地方税务部门同志交流时，一种典型的观点是：在基层税务机关看来，《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）是由总局国际司拟定的文件，尽管文件出台时需经相关司局等会签，但是国际司主要分管全国的国际税收工作，境内关联方的转让定价调整属于所得税司或其他司分管的业务范围，不属于国际司管辖的范围，同样没有必要适用国际司拟定的《特别纳税调整内部工作规程（试行）》。那么境内关联方之间的交易在业务处理上还可能存在既不走《税务稽查工作规程》规定程序，也不走《特别纳税调整内部工作规程（试行）》程序，而是按所在业务管理司规定的程序或按一般征管问题进行对待。

　　六、如何理解境内关联方之间的交易的实际税负相同、总体上不减少税收收入

　　退回来说，即使要执行《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）第三十条的相关规定，那么也要满足实际税负相同的境内关联方的交易，总体上不减少税收收入的原则要求。这里面涉及两个问题：其一是如何理解实际税负相同；其二是如何认定总体上不减少国家税收收入。

　　对于实际税负相同，如果一笔本该在甲方实现的收入，在甲方如果缴纳企业所得税应纳税额，经关联交易后转移给关联乙方，该收入应缴纳的税额与甲方完全一致，方可以说实际税负相同。即使甲乙方名义税率相同，如果考虑到乙方还存在未弥补亏损、地方财政返还、或其他影响乙方财政、税收扶持待遇的政策享受，是从严还是从宽解释？

　　对于总体上不减少国家税收收入，以股权低价转让为例，甲方将自己持有丙企业的股权低价转让给乙方，甲方转让所得减少了，但是乙方接受丙方股权的成本低，当其再次转让丙方股权给第三方时，甲方转让减少的所得会通过乙方转让丙方股权增加的所得得到实现，该笔转让所得的总体税收收入不减少。但是如果乙方并不在当期转让，此项纳税义务就会递延至以后年度转让时才能实现，客观上就会减少当期的税收收入，而且今后该股权转让的所得存在极大的不确定性。对于特别纳税调整中明确的总体上不减少税收收入，是以交易当期年度的税收收入不减少，还是可以延伸到与该交易相关的以后年度不减少税收收入，文件并没有给予明确。通常来说，任何税款的回避、减少、或推迟的做法在税法上是不予认可的（除非法规给予明确支持的免税、减税、递延纳税政策）。因此税务机关据此对实际税负相同的境内关联方股权跨期低价转让的调整从法理上也就不违反2号文第三十条规定了。

　　另一个有趣的话题是，尽管《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）第三十条规定只适用于企业所得税，如果企业所得税没有影响，但境内关联方的交易影响到其他税种的税收收入减少，是否还属于总体上不减少税收收入的范围。各地税务部门在实践中的认识就很可能存在巨大差异。

　　实践发展到今天，境内关联交易已经成为立法上亟待解决的重大问题，提出问题旨在吁请立法层面正视问题的存在，并且给予具体明确。

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