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标题: 房地产企业销售佣金在新收入准则下的税会处理 [打印本页]

作者: ywb 时间: 2021-12-27 09:41 标题: 房地产企业销售佣金在新收入准则下的税会处理

来源：税屋综合作者：税屋综合

时间：2021-12-27

新收入准则实施后，房地产开发企业预售阶段销售佣金税前扣除：哪种处理更妥当?

　　年底将至，一些企业已经开始为年终关账及办理年度企业所得税汇算清缴做准备。今年1月1日起，房地产开发企业开始执行《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”)，这对房地产开发企业来说影响较大。最近，不少房地产开发企业的财税负责人向笔者咨询：新收入准则执行后，企业预售阶段发生的销售佣金，应如何进行企业所得税处理?对于这一问题，实务中存在不同的观点和操作方式。

　　案例

　　某房地产开发企业某一纳税年度共取得预售收入1亿元，支付给合法中介机构300万元(不含增值税)的销售佣金已取得税前扣除凭证。执行新收入准则前，该笔销售佣金直接计入“销售费用”减少利润总额。执行新收入准则后，该笔销售佣金计入“合同取得成本”科目，未计入当期损益。在这种情况下，这笔300万元的销售佣金，能否在企业所得税税前扣除，实务中存在不同观点和操作方式。

　　分析

　　新收入准则第二十八条规定，企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产;但是，该资产摊销期限不超过一年的可以在发生时计入当期损益。增量成本，指企业不取得合同就不会发生的成本(如销售佣金等)。新收入准则第二十九条还规定，按照本准则第二十六条和第二十八条规定确认的资产，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。对房地产开发企业来说，其发生的摊销期限在一年以上的销售佣金，先计入“合同取得成本”科目，后续按与收入确认相同的基础摊销计入“销售费用”。

　　新收入准则下，房地产开发企业销售佣金的会计处理，实现了收入和费用在会计确认期间和确认方式上的匹配。与旧收入准则相比，其最大的差异就是，在预售阶段，实际支付的销售佣金，将不再影响企业当年的利润总额。

　　那么，预售阶段的销售佣金，在企业所得税上应如何处理呢?

　　针对这一问题，实务中目前存在两种操作方式。第一种操作方式是，预售阶段支付的销售佣金，不在企业所得税税前扣除，而是在满足销售收入确认条件且销售佣金结转计入当期损益时，对符合条件的销售佣金，进行企业所得税税前扣除。第二种操作方式是，预售阶段支付的销售佣金可以在企业所得税税前扣除，但由于预售时，该费用尚未计入当期损益，故应采用纳税调减的方式进行处理，后期会计处理上将销售佣金摊销计入“销售费用”时，再进行纳税调增处理。

　　企业所得税法实施条例第二十八条规定，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。同时，《财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕29号，以下简称“29号文件”)第四条规定，企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

　　根据上述规定，笔者认为，新收入准则执行后，房地产开发企业发生的销售佣金支出，在会计处理中应作为资产进行核算，如果此时直接在当期企业所得税税前扣除，缺乏有效的法律依据，应在计入损益时进行税前扣除。在税前扣除时，还应按照29号文件规定的扣除限额、经营资质、支付方式等要求进行税务处理。

　　此外，根据企业所得税法实施条例第九条的规定，除本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。换句话说，即使上述销售佣金已经在当期实际支付，亦不构成可以在当期企业所得税税前扣除的合法理由。

　　综上，笔者认为，在现行税收法律规定下，第一种操作方式，即预售阶段支付的销售佣金不在企业所得税税前扣除，而是在满足销售收入确认条件且销售佣金结转计入当期损益时，对符合条件的销售佣金进行企业所得税税前扣除，更为妥当。

　　建议

　　不过，第二种操作方式在一定程度上也反映了部分纳税人的诉求。虽然销售佣金最终与销售收入对应按比例计入损益，但在预售阶段，二者的处理存在不同：已经收到但尚未结转的销售收入，需要按预计毛利率，计算应纳企业所得税，但对应的已支付但尚未结转的销售佣金却不能在企业所得税税前扣除，这就出现在核算方式转换后，由于销售佣金扣除时间延迟，形成收入与成本费用之间企业所得税处理不匹配的问题，从而导致房地产开发企业预售期间的税收负担加大。

　　以本案例为例，假设该公司的预计毛利率为20%，适用企业所得税税率为25%，不考虑其他事项。核算方式转换前，企业当年应纳税所得额为10000×20%-300=1700(万元);核算方式转换后，应纳税所得额为10000×20%=2000(万元)。核算方式转换后，由于300万元的销售佣金将延迟至后期扣除，导致企业当期企业所得税额增加300×25%=75(万元)。

　　笔者认为，解决上述问题比较简单、易操作的方法是，企业与主管税务机关进行沟通，综合考虑新收入准则执行对房地产开发企业预售期间利润的影响。由相应层级的税务机关调整现行预计毛利率，从而更为合理地核算房地产开发企业预计毛利及企业所得税应纳税所得额。

　　来源：中国税务报作者：邹胜伍金田 [作者单位：中汇智谷(四川)税务师事务所有限公司]

房地产企业预售期间支付销售佣金如何税前扣除

　　一般来说，房地产企业开发商品房于房屋交付时确认会计收入的实现;而在企业所得税上，房地产企业销售已完工产品，并通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为企业所得收入的实现。企业开发的产品只要符合已将开发产品竣工证明材料报房地产管理部门备案、已开始投入使用或已取得初始产权证明这些条件其中之一，即视为已经完工产品。房地产企业在房屋未交付之前预收房款，不论是从会计制度角度，还是企业所得税角度，均不确认收入的实现。而在预售期间发生的大量销售佣金，虽然在新会计准则中，是作为“合同取得成本”不计入当期损益，于销售收入实现时，按照权责发生制和收入成本费用配比原则，确认当期销售费用。但在新会计准则之前，预售期间发生的销售佣金是直接计入当期损益。房地产企业仅处于预售阶段，并未达到企业所得税规定的房地产企业完工年度的条件，在预售阶段时，房地产企业预收账款已按照一定的计税毛利率参与到当年应纳税所得额的计算当中，故这部分销售佣金是否满足权责发生制的原则呢?针对此问题该如何界定，目前国家税务总局方面并未给予官方的解答。笔者认为，在没有新的规定之前，仍按惯例，除应当予以资本化外，佣金于实际发生的当期计入当期损益。如果房地产企业当年收入未实现，预售期间已支付的销售佣金是否允许税前扣除呢?

　　根据《财政部税务总局关于保险企业手续费及佣金支出税前扣除政策的公告》(财税〔2019〕72号)第一条的规定，除保险公司外，其他企业按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%以内的部分允许税前扣除。并且对超过标准的手续费及佣金除保险企业允许结转以后年度扣除外，其他企业不允许。这里明确计算扣除限额的基数为签订服务协议或合同确认的收入金额，也就是用以计算佣金或手续费的收入金额并非会计或税务中规定的确认收入金额。并且应该是每一份服务协议或者合同允许税前扣除的额度都不超过5%。因此，房地产企业销售佣金的税前扣除并非是与当年的销售收入挂钩，换句话说，即便当期没有收入，只要支付的佣金不超过销售合同金额的5%，也允许税前扣除。并且在实践中，销售佣金一般不会超过合同金额的5%。房地产开发企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%允许税前扣除属于特例。

　　来源：中汇武汉税务师事务所十堰所作者：钟燕

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