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标题: 资本税收难点 [打印本页]

作者: ywb 时间: 2024-3-14 09:56 标题: 资本税收难点

来源：税白天下作者：财税罗老师

3057 时间：2024-03-13

　(一)

　　“一、母子、子子资产划拨中附带相关的‘负债‘(即净资产划拨)，那么负债是不是‘非股份支付‘?

　　‘对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理……‘

　　问题：上述109号文件中提到的是‘资产‘，不是‘净资产‘即不包括负债，视为现金对价计税有理吧?有税务局对此发起补税要求，如何合理理解。”

　　问题来自某线下资本税收研讨会，笔者拟分析如下：

　　1.重组方式：财税[2009]59号的企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。财税[2014]109号所指的“股权、资产划转”，也是企业重组方式之一。

　　2.重组方式的改变：财税[2014]109号提到的是“资产”，不是“净资产”，不包括负债。如股权、资产划转的同时划转了负债，重组方式就发生了改变，要根据具体情形重新判别，可属于承担债务的股权、资产收购或合并分立形式的其中之一，已不能适用109号第三条规定。

　　3.如按承担债务的股权收购或资产收购等：符合且选择适用财税[2009]59号特殊性税务处理的，收购方或受让方承担了债务，相当于转让方取得了非股权支付对价，债务部分应在交易当期计算确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

　　例1：甲公司收购乙公司某高端精密机床设备，该机床计税基础为100万元，公允价值为300万元。甲公司以承担30万元乙公司的债务及定向增发270万元股权作为支付对价，假设符合且选择按特殊性税务处理，不考虑其他因素：

　　转让方乙公司：取得甲公司股权270万元+被承担债务30万元;股权支付部分不需确认所得，非股权支付部分(被承担债务)应在当期对应确认资产转让所得：

　　非股权支付对应的资产转让所得=(300-100)×(30÷300)=20(万元)

　　公式一：(转让方)非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

　　如按税收处理思路，为便于理解，可拟分录为(非会计处理分录，仅为直观了解计税基础计算过程)：

　　借：长期股权投资—甲90万应付账款—某公司30万贷：固定资产—机床100万资产处置损益20万

　　推导公式二：(转让方)取得收购方支付的股权计税基础=被转让资产计税基础+转让方确认的所得或损失(损失计负数)-转让方收到非股权支付对价的公允价值(或收购方承担转让方的债务金额)

　　即，乙取得甲股权的计税基础90万元(100+20-30)。

　　收购方甲公司：取得乙公司精密机床的计税基础为120万元，以下非会计处理分录，仅为直观了解计税基础计算过程：

　　借：固定资产—机床120万贷：实收资本90万应付账款30万

　　推导公式三：(收购方)取得转让方资产计税基础=被转让资产计税基础+转让方确认的所得或损失(损失计负数)

　　即，甲公司取得机床计税基础120万元(100+20)。

　　4.包括负债的划转，应视为现金对价计税：承担负债，属于财税[2009]59号规定的非股权支付方式，即便是特殊性税收处理，也需对应确认资产转让所得或损失。

　　5.实务中的划转，一般没有股权支付对价：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，一般没有取得股权支付对价，如国家税务总局公告2015年第40号第一条第(二)、(三)、(四)的情形，若带有负债的净资产划转，已不属于划转的重组方式，很难符合特殊性税务处理条件。

　　“二、特殊性税务处理分立中，对于被分立企业的股东变更(变化)，是不是实质性须有12个月的限制?

　　59号文件中限制了取得股份支付的原主要股东，受限于12个月不得转让取得的分立出去企业的股权，但对于被分立企业的股东变化或变更，未作限制;如果被分立企业股东变化或增加新的股东，是不是‘从原则上‘也可以否定分立的特殊性税务处理?问题：政策条文未规定，是不是可合理地‘质疑‘其不合理性，来否定特殊性税务处理?有观点认为不受限，有观点认为受限。”

　　问题来自某线下资本税收研讨会，笔者拟分析如下：

　　1.特殊性税务处理分立中，对于取得股权支付的原主要股东，受限于12个月不得转让取得的分立企业股权：权益性连续的体现，且只需体现在分立所对应取得股权的连续。也就是说，只要求分立重组资产的经营连续性和权益连续性，不是限制分立企业和被分立企业整体架构上的连续性。

　　财税[2009]59号第五条第(五)项规定：“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。”

　　国家税务总局公告2010年第4号第二十条规定：“《通知》第五条第(五)项规定的原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。”

　　2.被分立企业的股东变化或变更，不作限制：原主要股东持有被分立企业20%以上股权的，是截至分立时确定的;分立后，原主要股东取得分立企业股权，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权;但在此期间，原主要股东可以转让“取得分立企业股权”之外的被分立企业股权。或者被分立企业可以增资，吸引新股东加入。

　　3.从《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》及《企业重组所得税特殊性税务处理报告表(企业分立)表》中，也可看出分立业务特殊性税务处理的相关后续管理要求。

　　例2：甲、乙股东分别出资400万元、600万元成立A公司，分别占股权比例40%、60%。现将A公司分立为A公司和B公司，分立出净资产比例为20%，假设A公司分立前净资产1000万元。

　　①计税基础确认：甲、乙股东占B公司股权比例分别为40%、60%。甲、乙股东取得B公司股权计税基础可均为0，原A公司的股权计税基础保持不变，仍分别400万元、600万元;或者重新确认甲、乙股东持有的A公司股权计税基础，分别为320万元(400*80%)、600万元(600*80%)，取得B公司股权计税基础分别为80万元、120万元。

　　②股权变化限制：甲、乙股东对其取得的B公司股权，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的该股权。

　　③股权变化不限制：分立后，被分立企业A公司可以增加新的股东，甲、乙股东可以转让A公司股权(也有争议);分立企业B公司，分立后也可以增加新的股东，甲、乙股东12个月内不可以转让B公司原分立时取得的股权，但可转让分立后新增股权(按取得方式不同对应能否转让，也有争议)。

　　两个不变的基本要求，是在重组后连续12个月内，A、B公司重组资产原来的实质性经营活动不得改变，甲、乙原主要股东所取得的股权支付不得改变，以确保分立资产经营和权益的连续。

　　实务中具体情形较为复杂，难以一以概之。上述仅为笔者一管之见，如有偏颇，欢迎斧正!

(二)

　　三、母将A公司股权划拨给一100%子公司，划拨之后12个月内，当出现下列情形时，是否能否定适用特殊性税务处理?划拨特殊性税务处理中“交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的”，如何理解变化的内容：

　　问题一：如母向子划拨后，母公司的股东转让变更发生变化，是不是“一方股权结构发生变化”从而不符合了?

　　问题二：如母向子划拨后，母公司新增了一名股东增资进来，是不是“一方股权结构发生变化”从而不符合了?

　　问题三：如母向子划拨后，子公司新增了一名战略投资者股东增资进来，是不是“一方股权结构发生变化”从而不符合了?”

　　笔者观点：国家税务总局公告2015年第40号第七条“交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的”，股权结构等变化的表述极其广泛，无法直接适用此条款。片面局限于40号的表述，缘木求鱼，无法得到答案。

　　40号公告是对财税[2014]109号的进一步细化明确，应基于109号的立法精神，来理解股权结构等变化的真实意思表达。那么，109号规定股权、资产划转可选择特殊性税务处理的基本要求可分解为：“(主体)对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，(商业目的)凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，(被划转股权或资产经营连续性)股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理。”

　　基于以上109号的条件要求，结合《居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表》填报内容，笔者认为，母向子划拨后，划拨之后12个月内，母公司自身的股东可以发生变化，但母公司100%控股子公司不能变化;如子公司新增股东，100%控股关系发生改变，属于“一方股权结构发生变化”不再符合特殊性税务处理条件;子公司持有被划A公司的股权不能发生转让等变化。

　　四、母公司划拨资产给子公司，未取得对价，未来转让子公司时，这部分计税成本的扣除消失了?40号公告规定：100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本(包括资本公积，下同)处理，子公司按接受投资处理。如母公司划拨1000万元出资的A公司股权给子公司：借：资本公积1000贷：长期股权投资-A公司1000子公司会计处理：借：长期股权投资-A公司1000贷：资本公积1000这样，比如原母公司投资子公司为5000万元，上面的1000万元没有增加计税基础到6000万元，未来转让子公司股权时(如2年后)，则扣减额是5000万元，1000万元成本扣减消失了，是不是政策本身的缺失考虑?

　　笔者观点：选择特殊性税务处理的，被划转的A公司股权，划出方企业和划入方企业均不确认所得;划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

　　子公司：增加资本公积，对应确认为取得A公司股权的计税基础1000万元，在子公司未来转让A公司股权时得以税前扣除。可理解为得到一笔免税捐赠收入计入税后公积，但接受时的收入免税，成本可在以后转让时税前扣除。

　　母公司：1.减少资本公积，A公司股权计税基础直接减少。相当于税后合规通道将计税成本传导至子公司，或可理解为免税捐赠将资产给到子公司。2.未来转让子公司股权时，假设转让取得收入8000万元，扣减额仍是5000万元，税会收益一致，均是3000万元。3.1000万元原划转成本不能扣减，但该税前成本已通过特殊性税务处理的过渡，母公司自身已减少净资产，最终在母公司清算时得以减少清算所得，整体上并未使成本消失，未造成重复征税。4.如是按一般性税务处理的，母公司增加对子公司的长投成本1000万元，转让子公司股权时扣减6000万元，收益2000万元，转让所得减少1000万元。母公司一直不转让子公司股权，划转时选择特殊性税务处理可使税收利益最大化。5.如母公司持有的A公司股权增值已较大，选择特殊处理可减少划转时确认收益;如子公司有较多亏损可弥补或税负相对较低，划转给子公司更有利，当前前提是要有合理商业目的。

　　五、股权收购时，涉及个人股东，但满足企业所得税特殊性税务处理，个人应税所得如何计算(先企业所得税再个人所得税)?

　　问题一：如企业均为个人股东，有培训专家认为，无论分立是否满足企业所得税特殊性税务处理，涉及个人股东均未实现所得，不是非货币性资产出资行为，不存在个税问题，这样简单的理解是否恰当有依据?

　　问题二：如上，当需要计缴所得税时，若分出去的资产原值1000，负债200，股本500，利润300;当资产的公允值为2000时，个人所得是否为：2000-200-500=1300，并以此作为投资到分立公司处理?但现实情形，分立不涉及工商重新估值入股本，分立企业的股本仍为500，如果征了税，上面的个人投资成本与登记股本产生差异，是否认同未来的个人投资成本1300可扣除?

　　问题三：如果涉及股东为合伙企业时，是不是一样存在个税的争议?

　　笔者观点：

　　问题一，认可培训专家的意见，无论分立是否满足企业所得税特殊性税务处理的条件，涉及个人股东均未实现所得，不是非货币性资产出资行为，也不属于国家税务总局公告2014年第67号的个人转让股权的情形，一般不会有缴纳个税的问题。

　　问题二，如计征了个税，应认同未来的个人投资成本1300可扣除;与登记股本有差异，是与计税基础的正常不同，不影响税收成本的确认。

　　问题三，如果涉及股东为合伙企业时，也是不涉及个税。基于该股权的资产、经营及权益等是持续的，并且持有人并未发生变化。

　　六、有限责任公司整体改制，涉及资本公积转增股权个税计缴政策，基于什么逻辑考虑“股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金”除外?国税函〔1998〕289号规定：《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。当前上市公告中披露改制计税的方式五花八门，如：

　　观点一：根据国税发[1997]198号等相关规定，股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，不征收个人所得税;根据当时有效的《股份制企业试点办法》(体改生[1992]30号)第三条规定，“我国股份制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种组织形式)”。经咨询公司主管税务机关，公司股东无需就此次增资缴纳所得税。

　　观点二：套用2015年41号公告，认为改制应按照非货币性资产出资分五年纳税;

　　观点三：只要不是股票溢价发行形成的资本公积，都需要征税;另外，留存收益转入资本公积的部分是否属于个人股东取得所得，个别税务局认为要征个税，视为“先分再投资到公司的逻辑”，不是公司资产的科目调整问题，我们认为这样理解不是很恰当。

　　笔者观点：分解为留存收益先分配、再投资两项交易行为，对先分的按股息红利计征个税，同时按对应的转增额和相关税费确认为新取得转增股权的原值(即计税基础);股票溢价转增的不计征，但“只要不是股票溢价发行形成的资本公积，都需要征税”的说法不够严谨，因为上市或挂牌企业的转增股权，如享受股息差别化优惠就可能不需征税。

　　1.转增股权个税一般规定：除股票溢价发行外的转增，按股息红利计征个税。

　　国税发[1997]198号第一条规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

　　国税发[1997]198号第二条规定，股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。

　　国税函发[1998]289号第二条规定，《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

　　国税函[1998]333号规定，青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。

　　因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)精神，对属于个人股东分得并再投入公司(转增注册资本)的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。

　　国税发[2010]54号第二条第(二)项第1目规定，加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。

　　财税[2015]116号第三条第2项规定，个人股东获得转增的股本，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。

　　2.转增股权个税不征或减免规定：股票发行溢价形成的资本公积转增的股本不征;股息红利差别化政策执行。

　　(1)上市(或挂牌)企业转增股权，按股息差别化，不适用分期。

　　财税[2015]116号第三条第6项规定，上市中小高新技术企业或在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业向个人股东转增股本，股东应纳的个人所得税，继续按照现行有关股息红利差别化个人所得税政策执行，不适用本通知规定的分期纳税政策。

　　国家税务总局公告2015年第80号第二条第(一)项规定，

　　上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本(不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本)，按现行有关股息红利差别化政策执行。

　　(2)非上市(或非挂牌)中小高新转增股权，可分期。

　　(3)非上市(或非挂牌)其他企业转增股权，一次缴纳。

　　国家税务总局公告2015年第80号第二条第(一)项规定，非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税[2015]116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税;非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。

　　3.转增股权计税基础：缴纳个税后，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值。

　　国家税务总局公告2014年第67号第十五条第(四)项规定，被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值。

　　以下案例摘自网络，真实性未经核实：

　　2019年7月15日出具的“商税稽通(2019)2号”《税务事项通知书》载明：“2011年1月22日，经炼石矿业股东会审议通过，炼石矿业使用资本公积——资本溢价15218.20万元转增实收资本，其中涉及个人股东5名，共增资8,234.50万元;法人股东5名，共增资6,983.70万元。个人股东分别是张*、浦**、楼*、王*、徐**，依次增资7,160.00万元、357.50万元、357.50万元、179.75万元、179.75万元。”

　　2021年3月10日出具的“商税稽处(2021)3号”《税务处理决定书》，认定在上述资本公积转增资本过程中，炼石矿业未代扣代缴“利息、股息、红利所得”个人所得税16,469,000.00元(其中：张*14,320,000.00元、浦**715,000.00元、楼*715,000.00元、王*359,500.00元、徐**359,500.00元)，责成炼石矿业补扣补缴“利息、股息、红利所得”个人所得税16,469,000.00元。

　　该案例中徐**对应转增额179.75万元，假设股权登记直接相关的税费0.05万元，徐某依规补缴个税35.95万元之后，徐某取得的新转增股本的股权原值为179.80万元。

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