丹阳市鑫桥税务师事务所有限公司

标题: 增值税混合销售的前后变化、典型场景、风险应对 [打印本页]

作者: ywb 时间: 2026-1-30 09:34 标题: 增值税混合销售的前后变化、典型场景、风险应对

来源：苍生观税作者：刘加苍曾桂荣王猛吴飞

时间：2026-01-29

摘要：增值税法规关于“混合销售”的税务处理规则发生了根本性重构，从原有的“以纳税人主业判定”全面转向“以交易实质为核心”。这一变革不仅响应了商业模式日益复杂化、融合化的经济发展现实，也对广大市场主体的合同管理、定价策略和税务合规提出了全新挑战。

　　引言：最新增值税法规关于“混合销售”的税务处理规则发生了根本性重构，从原有的“以纳税人主业判定”全面转向“以交易实质为核心”。这一变革不仅响应了商业模式日益复杂化、融合化的经济发展现实，也对广大市场主体的合同管理、定价策略和税务合规提出了全新挑战。新规下，混合销售的范畴显著拓宽，判定标准更趋实质化，旨在使税收征管更加贴合经济活动的真实面貌，减少制度性套利空间，但同时也带来了“主附关系”如何界定、“一项交易”如何识别等新的不确定性。本文旨在系统解析新旧规定的差异，剖析新规的主要逻辑与判定要点，梳理典型及争议业务场景，并结合既有政策口径，为纳税人提供切实可行的风险应对策略，以期助力企业在税法转型期稳健前行。

　　01 最新规定与主要逻辑

　　自2026年1月1日起，《中华人民共和国增值税法》及其实施条例正式施行，其中关于混合销售的税务处理规则发生了根本性变革。新规的关于混合销售的主要内容体现在以下两点：《增值税法》第十三条明确规定：“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。”《增值税法实施条例》第十条对上述应税交易进行了细化，规定需同时符合两个条件：

　　（一）包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务；

　　（二）业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

　　新规关于混合销售规则变化的重点在于从“看纳税人主业”转向“看交易实质”。旧规则（依据财税2016年36号文）下，混合销售的判定和税率适用，主要取决于纳税人的主营业务性质（例如，从事货物的生产、批发或者零售的单位，其混合销售行为按销售货物缴税）。新规则彻底摒弃了这一视角，将判断焦点从“纳税人”转移到“交易本身”。一项交易只要涉及两个以上不同税率/征收率的业务，并且这些业务之间存在“明显的主附关系”，即构成混合销售，并按主要业务（体现交易实质和目的）适用单一税率。

　　02 新旧规定的主要差异

　　1、定义范围显著拓展：

　　旧规（36号文）将混合销售严格限定为“一项销售行为既涉及服务又涉及货物”，即必须是“货物+服务”的组合。而新规（增值税法及条例）对混合销售的范围定义取消了“货物+服务”的限定，只要“涉及两个以上税率、征收率”，无论组合是“货物+服务”、“服务+服务”还是“货物+货物”，均可能构成混合销售。例如，快递服务（收派6% + 运输9%）、销售设备带安装等。

　　2、判定标准根本转变：

　　旧规（36号文）对混合销售适用税率判定标准按纳税人“主业”判断。实践中常依据营业执照经营范围或上年度销售额占比，易产生“营业执照派”与“收入占比派”的争议。而新规（增值税法及条例）是按“交易实质”判断。新规的判定标准关键在于分析交易中各项业务是否具有“明显的主附关系”，谁是体现“交易的实质和目的”的主要业务。

　　3、计税逻辑更加清晰（但判断更复杂）

　　旧规（36号文）按主业税率“一刀切”混合销售的适用税率，但主业判定本身模糊。新规（增值税法及条例）对混合销售计税是按交易实质中的主要业务税率。虽然仍是单一税率，但判断“主要业务”需要深入分析该业务的交易实质，而非简单看纳税人身份或收入比例。

　　03 如何理解“明显的主附关系”？

　　“明显的主附关系”是新规对于混合销售业务适用税率的主要判定标准，可以从以下几点理解：

　　1、实质与目的主要业务是交易的核心，体现了消费者/购买方的根本目的和经济实质。例如，购买空调是为了获得制冷设备（货物），安装是为了使其能用；就餐是为了获得餐饮服务体验，而酒水、饮料的提供，是这项综合性服务中不可分割的组成部分，其目的是为了满足顾客就餐过程中的整体消费需求。

　　2、必要补充与前提附属业务是为了实现主要业务目的而不可或缺的环节，它以主要业务的发生为前提，脱离主要业务则其单独存在对交易方意义不大或无独立商业价值。例如，没有空调销售，单独的安装服务合同可能不会成立；没有餐饮服务，若餐厅内单独销售高端酒水，则交易目的变化，不再是获取现场服务体验。

　　3、非量化标准条例并未设定如“收入占比超过50%”或“成本占比最高”等量化标准。它强调的是经济功能的从属关系。即使附属业务的收入或成本占比可能很高（例如复杂设备销售中的高价值设计服务），但只要它从交易实质上仍是“主要业务”的必要补充，就可能被认定为附属业务。

　　4、与“兼营”的界限“兼营”是指纳税人经营的多项业务之间无直接关联、可独立存在的应税交易行为，应分别核算适用不同税率。而混合销售中的业务是一项不可分割的整体交易，具有内在依赖性和整体性。

　　04 常见争议问题分析

　　1、签署不同协议能否避开？

   通过一项交易不同业务签署不同协议的方式不能规避混合销售适用单一税率的风险。税务机关将根据“经济实质重于形式”原则判断混合销售。如果多项交易在商业实质上紧密关联、构成一个整体商业目的，即使刻意拆分成多个合同，也可能被认定为一项应税交易（混合销售）并进行调整。例如，将设备销售与安装服务强行分开签约，但二者在项目、交付、付款上紧密绑定，仍可能被穿透认定。

　　2、是否一个业务必须以另一个业务为前提？

   是的，这是判断“主附关系”的重要视角。通常，附属业务的发生以主要业务的发生为前提和基础。没有主要业务，附属业务在该交易场景下通常不会独立发生。

　　3、是否以主的税率统一征税？

   是的。一旦认定为混合销售，在现有政策规定下，则全部销售额应按照主要业务所适用的税率或征收率计算缴纳增值税。

　　05 典型场景与争议场景分析

　　（一）典型场景

　　1、销售货物并提供安装、运输等（传统型）：

　　场景：销售空调并提供安装；销售机器设备负责调试。

　　分析：购买目的是获得货物，安装调试是使其能用的必要步骤。主要业务是销售货物，适用13%税率。

　　2、提供建筑服务并销售材料（EPC项目）：

　　场景：建筑公司总承包项目，包工包料，涵盖设计、采购、施工。

　　分析：交易实质是交付一个完整的工程项目或资产。主要业务是建筑服务，材料采购和设计是其附属。整个合同金额可能统一按建筑服务9%税率计税。这是新旧规则处理差异的敏感区。

　　3、提供综合服务包含不同税率环节（新兴型）：

　　场景：快递服务（收寄、运输、投递）；保安公司武装押运（运输+安保）。

　　分析：以快递为例，用户根本目的是“安全送达物品”，收派是关键和起止点（主要业务），运输是实现目的的必要环节（附属业务）。根据财政部税务总局2025年第5号公告，快递服务按“收派服务”6%缴纳增值税。武装押运同理，主要是“安全保护”（6%）。

　　4、餐饮消费：

　　场景：餐厅提供堂食并销售现场消费的酒水饮料。

　　分析：消费者主要目的是餐饮服务体验。主要业务是餐饮服务，酒水销售是附属。全部收入按餐饮服务6%计税。

　　5、充换电业务：

　　场景：电动汽车充换电服务。

　　分析：根据国家税务总局货劳司2025年的执行口径，业务实质是销售电力产品（13%），蓄电池更换、定位等服务是附属。因此属于混合销售，按销售电力13%缴税。

　　（二）争议或模糊场景

　　1、软件销售与后续服务

　　场景：销售ERP软件许可并提供实施、培训、升级。

　　争议点：如果客户购买的是“一套可运行的解决方案”，那么主要业务可能是“信息技术服务”（6%），软件许可成为载体。反之，如果仅是销售标准化软件产品，服务单独计价且可选，则可能构成兼营或服务为附属。具体情况需根据合同约定和商业实质进行细致判断。

　　2、高附加值设计在EPC项目中的角色

　　场景：EPC项目中存在高附加值的设计行为。

　　争议点：当设计部分技术含量极高、成本占比大时，是否还能被认定为建筑施工服务的“附属业务”？这需要论证设计服务是否为整个工程项目交付的“实质目的”。

　　3、智能清洁/物业管理服务

　　场景：企业提供智能清洁设备及运营服务。

　　争议点：北京和上海等地税务机关裁定认为，其实质是提供“清洁服务”或“物业管理服务”（6%），而非动产租赁（13%）。这类“硬件+软件+服务”提供集成解决方案的，其主附关系判断是前沿议题。

　　4、“主附关系”与“一项交易”的主观性

   如何界定“一项交易”？价格打包与否、是否由同一合同约定、是否向同一方销售等是形式，但最终看交易实质，而交易实质的判断存在主观性。同时缺乏量化标准很可能导致税企之间判断分歧。

　　06 纳税人的应对策略

　　1、重构商业合同与定价，反映实质在合同中清晰描述交易的整体目的、主要交付成果及各组成部分的功能关系。定价虽可打包，但内部应建立交易实质相匹配的成本核算，以支持主附关系的商业逻辑。

　　2、建立内部判定标准与文档支持体系根据自身业务模式，制定内部税务操作指引。对重大或复杂交易，保留完整的证据链（如项目方案、投标文件、客户需求文档、成本分析报告），用以证明对主要业务的判断符合商业实质。

　　3、主动进行税务影响评估与事前沟通在新业务模式启动或重大合同签订前，税务团队应提前介入进行评估。对于界定模糊的场景，主动向主管税务机关申请税收事先裁定（如北京、上海案例）或进行咨询，争取事前明确，规避事后调整风险。

　　4、关注行业动态与政策指引密切关注财政部、税务总局发布的行业性政策（如已发布的快递服务公告）。积极参与行业协会交流，了解同业实践和监管动向。

　　5、优化内部核算与发票管理即使按混合销售统一计税，内部也应清晰核算不同税率环节的成本与收入，以备查验和应对未来政策变化。开具发票时，项目名称和摘要应与合同实质保持一致，避免歧义。

　　07 总局及地方税务机关既有规定与口径参考

　　以下政策与口径有助于加深对混合销售实务处理的理解：

　　1、财政部税务总局公告2025年第5号（关于快递服务等增值税政策）

　　明确：快递企业提供快递服务取得的收入，按照“收派服务”缴纳增值税。

　　解读：这是对新规下“服务+服务”型混合销售的官方认定范例，明确了快递服务中“收派”是主要业务。

　　2、国家税务总局货物和劳务税司答复口径（2025-02-26，关于充换电业务增值税政策执行口径）

　　明确：充换电业务是以销售电力产品为主体的混合销售行为，应按销售电力适用13%税率。

　　解读：明确了“货物（电力）+服务（更换、维护等）”场景下，如何依据“交易实质”判断主要业务。

　　3、增值税事先裁定案例（北京）（2024-12-27）

　　案例：A公司提供智能餐具清洁设备及现场服务。

　　裁定：属于清洁服务，适用6%税率。同时要求企业及时报告成本占比变化，强调根据实际情况适用政策。启示：体现了税务机关关注“业务实质”和“成本结构”，但未设定固定比例，保留了动态调整空间。

　　4、增值税事先裁定案例（上海）（2025-07-01）

　　案例：D公司在物业管理中引入智能清洁设备提供清洁服务。

　　裁定：属于企业管理服务（物业管理）范畴，适用6%税率。启示：将智能清洁设备作为服务工具，其行为未被单独认定为设备销售。同时也要求企业在具体实施过程中应及时报告业务经营情况的变化，强调按实际情况适用税收政策。

　　结论：

　　增值税混合销售新规是税收法治化、追求税收中性原则的重要进步，它将税务处理的锚点从企业身份转至交易的经济实质上。对于纳税人而言，这要求更高的税务专业判断能力、更精细的商业安排和更主动的税企沟通。

　　作者简介

　　刘加苍

　　苍生观税税务师事务所总经理，税务师。

　　中南财经政法大学财政学本科，中国政法大学法学硕士。

　　联系电话：18502751791

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　　苍生观税税务师事务所

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