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来源：中国税务报 作者：孙鹏娟 文娇 日期：2013-07-19

　　在2013年上市公司中期财报即将出炉之际，证监会下发了最新一期《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2013年第1期）》（以下简称问题解答），就会计差错的确认与调整、同一控制下的企业合并、政府补助的确认等5个问题进行了解答。特别是对于会计估计差错的解读，在一定程度上压缩了上市公司利润调节空间。
　　
　　会计差错调整是上市公司粉饰报表的惯用招数
　　
　　虽然会计差错的发生是会计核算的过程中不可避免的，只要存在会计业务，就有存在会计差错的可能，但在某些情况下，会计差错调整则成了一些上市公司修订业绩的“利器”。坏账计提则是上市公司会计估计通用的手法。通常情况下，公司可以自主掌握计提坏账比例，公司甚至可以全额计提、或完全不计提应收账款的坏账，甚至会出现“坏账是个筐，什么都往里装”的情况，要么大额计提坏账准备，要么随意变更坏账计提方法和计提比例。出现这种情况的原因是《企业会计准则》等相关法规对企业应收账款坏账准备计提比例没有制度上的强制性，计提比例由企业自行决定，因此随意性、主观性较大。
　　
　　重要性原则，是会计估计差错调整的基础
　　
　　会计估计，指企业对其结果不确定的交易或事项，以最近可利用的信息为基础所作的判断。常见的会计估计包括：存货可变现净值的确定、固定资产的预计使用寿命与净残值及固定资产的折旧方法、预计负债初始计量的最佳估计数的确定等。
　　
　　会计估计变更，指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更一般采用未来适用法处理。
　　
　　如果以前期间的会计估计是错误的，根据问题解答的要求，不应简单将会计估计与实际结果对比并认定存在差错。只有在上市公司能够提供确凿证据，表明由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，才能认定前期会计估计存在差错。前期会计估计存在差错，并不必然进行追溯调整，只有当上市公司确定相关因素导致会计估计差错累计影响数切实可行且该差错重要时，才采用追溯重述法调整前期报表，否则应采用未来适用法。
　　
　　追溯重述法指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
　　
　　未来适用法指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
　　
　　案例解析
　　
　　案例1，贵糖股份今年4月发布前期会计差错更正的公告称，2010年11月20日，本公司收到最高人民法院《民事裁定书》裁定结果，在最高法院提审本案并中止原判决的执行的情形下，判断公司很有可能需要履行担保义务，2010年并没有对此担保责任合理预计负债2434.29万元，2013年采用追溯重述法，对该项会计差错进行更正。
　　
　　解析：根据问题解答的规定，贵糖股份2010由于未确认预计负债2434.29万元导致的会计估计差错，金额较大且该差错较为重要，应采用追溯重述法调整前期报表。涉及损益的，应通过“以前年度损益调整”科目，调整发现年度的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数或上年数也应一并调整。
　　
　　预计负债的确认（单位：万元，下同）：
　　
　　根据《企业会计准则第13号——或有事项》，诉讼费用计入管理费用、质量保证金计入销售费用、罚款、担保损失计入营业外支出等。
　　
　　借：以前年度损益调整——营业外支出（担保损失）2434.29
　　
　　贷：预计负债2434.29。
　　
　　所得税会计处理：
　　
　　预计负债的计税基础＝账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。因或有事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础相同。
　　
　　对于担保义务支出，根据《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）的规定，企业对外提供与本企业生产经营活动有关的担保，因被担保人不能按期偿还债务而承担连带责任，经追索，被担保人无偿还能力，对无法追回的金额，比照本办法规定的应收款项损失进行处理。与本企业生产经营活动有关的担保，指企业对外提供的与本企业应税收入、投资、融资、材料采购、产品销售等生产经营活动相关的担保。也就是说，无关的担保支出不可以税前扣除，该公司财报中未备注与生产经营有关，并且会计调整也未涉及所得税的会计处理。则担保义务确认的预计负债未来期间，按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础相同，不产生暂时性差异，不对担保义务相关的预计负债相关的递延所得税资产进行追溯重述。
　　
　　案例2，康达尔今年4月发布前期会计差错更正的公告称，因高志辉公交线路合作纠纷案，本公司估计本案很可能败诉，基于谨慎原则，在2010年计提预计负债2556.47万元，2012年终审判决，公司不用承担连带责任，为了更合理反映各年度的实际经营成果，因此将前期多计提的预计负债2436.47万元做前期差错更正。
　　
　　解析：2012年终审判决康达尔不用承担连带责任，康达尔前期报表编报的预计负债2556.47万元金额较大，会导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，根据问题解答的规定，应认定为前期会计估计存在差错，采用追溯重述法调整前期报表。
　　
　　借：预计负债2436.47
　　
　　贷：以前年度损益调整——营业外支出（连带责任）2436.47。
　　
　　所得税会计处理：
　　
　　连带责任人的营业外支出，税法规定其支出无论是否实际发生，均不允许税前扣除，预计负债未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础相同，不产生暂时性差异，不对预计负债相关的递延所得税资产进行追溯重述。