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来源：中国税务报 作者：马泽方

2017-01-16


　　2016年5月1日起，营改增试点全面推开，笔者发现大多数企业只关注了营改增对流转税的影响，而忽视了对企业所得税的影响。现在正值2016年度企业所得税汇算清缴期，企业应注意营改增对企业所得税的影响。

营改增对企业所得税的影响

　　（一）收入减少

　　营改增之前，企业按照含税价格确认收入。营改增后，企业按照不含税价格确认收入，比营改增前收入减少。

　　例1：营改增前，某建筑企业取得收入100万元，营业税税率3%，该项业务企业应确认收入100万元，营业税金及附加3万元。会计处理如下：

　　借：银行存款　　1000000

　　　贷：主营业务收入　　1000000

　　借：营业税金及附加　　30000

　　　贷：应交税费——应交营业税　　30000

　　营改增后，该建筑企业登记为一般纳税人，增值税税率11%，取得收入100万元，应确认收入90.09万元（100÷1.11），比营改增前有所减少，同时以销售（营业）收入为扣除基数的广告费和业务宣传费、业务招待费的税前扣除限额也相应减少。会计处理如下：

　　借：银行存款　　1000000

　　　贷：主营业务收入　　900900

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　99100

　　（二）税前扣除项目减少

　　1.可扣除的流转税减少

　　营改增前，企业缴纳的营业税可以在企业所得税税前全额扣除。营改增之后，企业缴纳增值税不能在税前扣除，应纳税所得额增加。这是营改增对企业所得税最明显、也是最简单的影响。

　　2.可扣除的成本费用减少

　　营改增之前，企业支付的运费、租金或其他服务费用，可以作为企业的成本费用在税前扣除。营改增后，这部分费用由于可以抵扣增值税进项税额，包含进项税额的部分就不能再作为成本费用在企业所得税前扣除。

　　（三）购进固定资产计税基础的变化

　　营改增前，非试点企业购进的固定资产不能抵扣，计税基础是价税合计价。营改增后可以抵扣，计税基础是不含税价，导致折旧发生变化。

　　例2：某银行于2016年2月购买了一辆车，不含税价格为20万元，外购的固定资产计税基础是价税合计金额23.4万元（20+20×17%）。按照5年折旧，2016年3月和4月的月折旧额是0.39万元（23.4÷5÷12）。会计处理如下：

　　借：固定资产　　234000

　　　贷：银行存款　　234000

　　营改增后，该银行登记为一般纳税人，2016年6月又购买了一辆车，能够抵扣进项税额，计税基础是不含税金额20万元。企业按照5年折旧，2016年7月~12月的月折旧额是0.33万元（20÷5÷12）。会计处理如下：

　　借：固定资产　　200000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　34000

　　　贷：银行存款　　234000

　　也就是说，同样价格的车，在营改增前后确认的计税基础是不同的，营改增后的计税基础要小于营改增前的计税基础，从而折旧金额也要小于营改增前的折旧金额。

汇算清缴案例分析

　　（一）营改增前后缴纳企业所得税对比

　　例3：某酒店全年取得营业收入5000万元（含税），当年购买原材料2000万元（假设均为17%税率，可以税前扣除），支付租金1000万元，其他相关费用800万元。无纳税调整。

　　1.营改增前：

　　缴纳营业税：5000×5%=250（万元）；

　　缴纳城市维护建设税和教育费附加：250×10%=25（万元）；

　　会计利润：5000-2000-1000-800-250-25=925（万元）；

　　缴纳企业所得税：925×25%=231.25（万元）。

　　2.营改增后（假设原材料和租金都取得专用发票）：

　　缴纳增值税：5000÷1.06×6%-（2000÷1.17×17%+1000÷1.11×11%）=-106.68（万元）；

　　会计利润：5000÷1.06-2000÷1.17-1000÷1.11-800=1306.68（万元）；

　　缴纳企业所得税：1306.68×25%=326.67（万元）。

　　例4：接例3，该酒店原材料2000万元中只有500万元取得专用发票，租金取得专用发票。

　　缴纳增值税：5000÷1.06×6%-（500÷1.17×17%+1000÷1.11×11%）=111.27（万元）；

　　缴纳城市维护建设税和教育费附加：111.27×10%=11.13（万元）；

　　会计利润：5000÷1.06-500÷1.17-1500-1000÷1.11-800-11.13=1077.6（万元）；

　　缴纳企业所得税：1077.6×25%=269.4（万元）。

　　例5：接例3，该酒店原材料2000万元都没取得专用发票，租金取得专用发票。

　　缴纳增值税：5000÷1.06×6%-1000÷1.11×11%=183.92（万元）；

　　缴纳城市维护建设税和教育费附加：183.92×10%=18.39（万元）；

　　会计利润：5000÷1.06-2000-1000÷1.11-800-18.39=997.69（万元）；

　　缴纳企业所得税：997.69×25%=249.42（万元）。

　　（二）2016年分段计算

　　需要注意的是，新试点企业2016年1月1日至4月30日取得的收入是含税收入，支出也是含税支出。2016年5月1日至12月31日取得的收入是不含税收入，支出若可以抵扣也是不含税支出。企业所得税按年度计算，因此收入和支出都要分段计算。

　　例6：某酒店全年取得营业收入5000万元，当年购买原材料2000万元，支付租金1000万元，其他相关费用800万元，其中业务招待费41万元（均为餐费），6月购入一台固定资产，按10年计算折旧（该折旧不包含在800万元内）。

　　1.2015年度汇算清缴时：

　　缴纳营业税：5000×5%=250（万元）；

　　缴纳城市维护建设税和教育费附加：250×10%=25（万元）；

　　固定资产折旧：100÷10÷2=5（万元）；

　　会计利润：5000-2000-1000-800-250-25-5=920（万元）；

　　可以税前扣除的业务招待费：5000×0.5%=25>41×60%=24.6（万元），调增：41-24.6=16.4（万元）；

　　应纳税所得额：920+16.4=936.4（万元）；

　　缴纳企业所得税：936.4×25%=234.1（万元）。

　　2.2016年度汇算清缴，情况如下表（单位：万元）

《税屋》提示——被遮挡部分数据为800

　　营改增后购入的原材料、固定资产，支付的租金均取得专用发票并抵扣。

　　缴纳营业税：1500×5%=75（万元）；

　　缴纳增值税：3500÷1.06×6%-（1500÷1.17×17%+700÷1.11×11%+100÷1.17×17%）=-103.74（万元），留抵。

　　缴纳城建税和教育费附加：75×10%=7.5（万元）；

　　固定资产折旧：100÷1.17÷10÷2=4.27（万元）；

　　会计利润：（1500+3500÷1.06）-〔（500+1500÷1.17）+（300+700÷1.11）+800+75+7.5+4.27〕=1202.44（万元）；

　　可以税前扣除的业务招待费：（1500+3500÷1.06）×0.5%=24.01<41×60%=24.6万元，调增41-24.01=16.99（万元）；

　　应纳税所得额：1202.44+16.99=1219.43（万元）；

　　应缴纳企业所得税：1219.43×25%=304.86（万元）。

　　对比一看，营改增后比营改增前多缴纳企业所得税70.76万元（304.86-234.1），是税负增加了吗？

　　企业赚的是税后利润（简化计算），该酒店：

　　2015年度税后利润：936.4-234.1=702.3（万元）；

　　2016年度税后利润：1219.43-304.86=914.57（万元）。

　　营改增后比营改增前税后利润增加212.27万元（914.57-702.3），即企业多赚了212.27万元，这就是减税的成效。