ywb

来源：小颖言税  作者：严颖   

时间：2020-10-29

　　一、一般计税扣除土地款

　　根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　注：对于采取简易计税的纳税人来说，按5%征收率计税已经考虑了避免重复征税的因素，因此不得再扣除购入的土地价款。

　　(一)税务处理

　　当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

　　当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

　　1.当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。

　　2.房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。

　　3.支付的土地价款包括：

　　(1)指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

　　(2)土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

　　(3)在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。

　　4.支付的土地价款不包括市政配套费等政府收费、契税、土地配套费等其他费用。

　　5.扣除凭证

　　(1)在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。

　　(2)扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　6.其他

　　(1)一般纳税人应建立台账登记土地价款的扣除情况，扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。

　　(2)房地产开发企业(包括多个房地产开发企业组成的联合体)受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

　　①房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司;

　　②政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变;

　　③项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

　　(二)结合《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》(财会〔2016〕22号)规定，一般计税差额扣除土地款会计分录模板如下：

　　1.收到土地价款时

　　借：开发成本——A项目

　　贷：银行存款

　　2.确认收入时

　　借：预收账款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　3.抵减土地价款的销项税额

　　借：应交税费——应交增值税(销项税额抵减)

　　贷：主营业务成本

　　例：某房地产开发企业取得20000平方米土地使用权用于房地产开发，支付土地价款45000万元，取得省财政厅监制的财政票据。上述土地分两期开发，一期、二期开发土地面积均为10000平方米，两期可供出售的建筑面积均为40000平方米。其中二期项目已办理房地产产权转移手续，销售的建筑面积为30000平方米，金额46600万元，该企业采用一般计税，计算当期允许扣除的土地价款和销项税额。

　　1.计算已开发项目所分摊的土地价款

　　(10000/20000)×45000=22500万元

　　2.计算当期允许扣除的土地价款

　　当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×已开发项目所分摊的土地价款

　　(30000/40000)×22500=16875万元

　　3.计算销项税额

　　销项税额=(46600-16875)/(1+9%)×9%=2454.36万元

　　依据：财税〔2016〕36号附件2第一条第(三)项第10目、11目，国家税务总局公告2016年第18号第四条、第六条、第七条，财税〔2016〕140号第七条、第八条，国家税务总局公告2016年第86号第一条、第五条。

　　二、预缴税款

　　(一)税务处理

　　1.房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，收到预收款时候，不确认纳税义务，但应按照3%的预征率预缴增值税。

　　2.应预缴税款按照以下公式计算：

　　应预缴税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%

　　适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算;适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

　　3.纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。

　　依据：国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告(国家税务总局公告2016年第18号)第十条、第十一条、第十二条、第十九条、第二十条、第二十一条、第二十二条

　　(二)会计分录模板

　　1.收到预售款时：

　　借：银行存款

　　贷：预收帐款

　　2.预缴税款时：

　　(1)一般计税

　　借：应交税费——预交增值税

　　贷：银行存款

　　(2)一般纳税人选择简易计税

　　借：应交税费——简易计税

　　贷：银行存款

　　(3)小规模纳税人

　　借：应交税费——应交增值税

　　贷：银行存款

　　(4)预缴土地增值税等

　　借：应交税费——应交土地增值税

　　贷：银行存款

　　待收入实现时：

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交城市维护建设税

　　应交税费——应交教育费附加

　　应交税费——应交土地增值税

　　(5)预缴企业所得税

　　借：所得税费用——当期所得税

　　递延所得税资产

　　贷：应交税费——应交所得税

　　所得税费用——递延所得税

　　注：由于预收账款已经按照预计毛利率计算缴纳了企业所得税，所以负债计税基础(负债计税基础=负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额)是0，账面价值大于计税基础，应该确认递延所得税资产。

　　待结转收入时，相应地将递延所得税资产转入所得税费用—递延所得税：

　　借：所得税费用—递延所得税

　　贷：递延所得税资产

　　三、销售开发产品

　　(一)税务处理

　　1.纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。

　　收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

　　取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　依据：财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第一项

　　2.房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

　　依据：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第三项第十目

　　(二)会计分录模板

　　1.收款

　　借：银行帐款/应收帐款

　　预收帐款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)(注：一般计税)

　　应交税费——简易计税(注：一般纳税人选择简易计税的)

　　应交税费——应交增值税(注：小规模纳税人)

　　2.差额纳税

　　一般计税可扣除当期销售房地产项目对应的土地价款

　　借：应交税费—应交增值税(销项税额抵减)

　　贷：主营业务成本

　　3.结转销售成本

　　借：主营业务成本

　　贷：开发产品

　　4.计提并缴纳税费时

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交城市维护建设税

　　应交税费——应交教育费附加

　　应交税费——应交土地增值税

　　借：应交税费——应交城市维护建设税

　　应交税费——应交教育费附加

　　应交税费——应交土地增值税

　　贷：银行存款

　　5.企业所得税汇算清缴

　　借或贷：以前年度损益调整

　　递延所得税资产(具体根据期末余额-期初余额是否大于零，确定会计记录方向)

　　借或贷：应交税费——应交所得税

　　四、开发产品视同销售

　　(一)税务处理

　　1.增值税

　　下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　(1)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　(2)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　2.企业所得税

　　企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。

　　依据：

　　1.《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条

　　2.国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发〔2009〕31号)第七条

　　(二)会计分录模板

　　1.将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取非货币性资产

　　借：应付帐款(用于抵偿债务)

　　应付职工薪酬(用于职工福利、奖励)

　　长期股权投资(用于投资或换取股权)

　　利润分配(分配给股东或投资人)

　　固定资产(换取固定资产)

　　无形资产(换取无形资产)

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)(注：一般计税)

　　应交税费——简易计税(注：一般纳税人选择简易计税的)

　　应交税费——应交增值税(注：小规模纳税人)

　　同时结转成本:

　　借：主营业务成本

　　贷：开发产品

　　2.将开发产品用于损赠、赞助时

　　借：营业外支出

　　贷：库存商品

　　应交税费——应交增值税(销项税额)(注：一般计税)

　　应交税费——简易计税(注：一般纳税人选择简易计税的)

　　应交税费——应交增值税(注：小规模纳税人)

　　五、折扣、折让和实物赠送等

　　(一)税务处理

　　1.企业所得税按折让后的价格做收入，土地增值税仍按原价做收入，增值税可按规定开具红字增值税专用发票。建议重新修改合同，重新开具发票。

　　文件依据：《国家税务总局关于全面推行增值税发票系统升级版有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第19号)、《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》(国税函〔2006〕1279号)

　　2.计算缴纳企业所得税、土地增值税时，商品房和车库的成本都可以扣除。注意在合同里要分别注明商品房、车库的价格，开发票时分品名开具。

　　3.买一赠一销售本企业商品，如车库、地下室、阁楼，按总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。赠送外购的商品，如电器、精装修、宣传品，计入销售费用—业务宣传费，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　送给关系户的，计入管理费用—业务招待费，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

　　向个人销售商品和提供服务的同时给予的赠品，不用交个人所得税。属于随机赚送或抽奖的，要代扣代缴个人所得税。

　　文件依据：

　　1.《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)

　　2.《国家税务总局关于中国移动通信集团公司有关所得税问题的通知》(国税函〔2003〕847号)

　　3.《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条第八项)

　　4.《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税〔2011〕50号)、《关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)

　　(二)会计分录模板

　　1.商业折扣

　　开发商为促进开发产品销售而在房价上给予的价格扣除，应按照扣除商业折扣后的金额确定销售收入金额。即签合同的时候价钱签低一点，开发票时跟合同一致，按折扣后的价格确认收入。

　　借：银行存款等

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)(注：一般计税)

　　应交税费——简易计税(注：一般纳税人选择简易计税的)

　　应交税费——应交增值税(注：小规模纳税人)

　　2.销售折让和退回

　　销售开发产品以后，由于开发产品的质量等原因，不符合购销合同的规定，买方要求在价格上给予减让或者将其全部或部分开发产品退给卖方时，可冲减当期销售收入。

　　(1)发生销售折让、退回时：

　　借：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)(注：一般计税)

　　应交税费——简易计税(注：一般纳税人选择简易计税的)

　　应交税费——应交增值税(注：小规模纳税人)

　　贷：应收帐款

　　应交税费——应交增值税(销项税额)(注：一般计税)

　　应交税费——简易计税(注：一般纳税人选择简易计税的)

　　应交税费——应交增值税(注：小规模纳税人)

　　如果发生退回

　　借：开发产品

　　贷：主营业务成本

　　(2)税金冲销：

　　借：应交税费——应交城市维护建设税

　　应交税费——应交教育费附加

　　应交税费——应交土地增值税

　　贷：税金及附加

　　3.实物折扣

　　销售时赠送本企业开发产品或赠送外购产品的财税处理

　　借：银行存款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)(注：一般计税)

　　应交税费——简易计税(注：一般纳税人选择简易计税的)

　　应交税费——应交增值税(注：小规模纳税人)

　　借：主营业务成本

　　销售费用—销售费用

　　管理费用—业务招待费

　　贷：开发产品