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来源：中国税务报  作者：赵旭东  

时间：2021-02-09


新行政处罚法第三十三条第二款规定：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”该条款是本次修法的亮点之一，主观过错要件在刑法和民法上广泛应用，在行政法层面还是首次正式立法，对税务机关行政执法提出了新课题。

税务行政处罚适用主观过错要件的难点

税收征管法适用主观过错要件与新行政处罚法的衔接问题。在我国税收征管法以及相关行政法律法规中，税务行政处罚并不考虑纳税人的主观状态，只要纳税人从事了行政违法行为，造成了行为结果，不论其主观要件是否为故意或过失，都必须追究其相应的法律责任。以税收征管法第六十三条规定的偷税为例，该条文以正列举方式列举了偷税的构成要件是客观手段和行为结果，主观过错并非法定的构成要件。

主观证据的举证主体明确问题。对纳税人违法行为主观要素的举证责任在理论界和实务界存在一定争议，一种说法是由税务机关承担纳税人存在主观故意的举证责任，另一种说法是由纳税人自行证明。

主观证据取证难、判断难问题。税务机关作为行政部门，在作出行政处罚时需考虑纳税人的违法方式、结果和性质等，可对其主观方面作出合理推断，但无法专门考证，其不具有司法机关准确分辨纳税人故意与过失的职权和能力，税务工作人员也难以客观评价纳税人的主观状态。

税务行政处罚适用主观过错要件的建议

修改税务行政处罚相关法律。加快税收征管法修订，结合行政处罚法科学划分征纳双方的法律责任和权利义务，规范税务机关的执法程序，确立主观过错要件的法律地位，明确税务机关是否有收集主观证据的职权。

优化税务处罚自由裁量权基准。综合考虑纳税人违法情节、主观过错程度、违法后果等因素，以主观上的故意和过失等指标进一步细分处罚幅度，完善税务行政处罚自由裁量体系。

强化承诺制的应用。结合税务证明事项告知承诺制相关要求，在纳税人提供主观证据时应当要求其进行书面承诺，内容包含纳税人已知晓具体事项、已符合相关条件、愿意承担不实承诺和举证的法律责任以及所提交主观证据的表示真实等。

健全税务机关的风险提示制度。依靠现代互联网大数据技术，按照税收法律法规的规定，以纳税人的第三方涉税数据、行业数据等为基础，利用各项数据间的内部稽征关系和规律，对存在异常的纳税人进行风险提示，由纳税人自行检查，对存在申报错误的自行查补税款，从而减少税务行政处罚。

在法律规定的范围内，合理分配举证责任。税务机关对其税务行政处罚的合法性进行举证，纳税人对部分案件事实进行举证。纳税人作为税收违法行为的主体对自身行为的具体方式、原因、目的，都有能力提供相应的证据。对纳税人提供的主观证据，税务机关应建立科学的复核标准。

通过自身职权和其他行政机关协助完成对主观证据的取证。赋予税务机关收集纳税人主观方面证据的权力，建议税务机关按照新行政处罚法第二十六条规定建立请求其他有权部门协助取证的常态化机制。

建立纳税人提供主观证据存在虚假和欺诈等情形的税务失信惩戒制度。根据新行政处罚法规定，纳税人负有无主观过错的举证责任，税务机关应当对纳税人提供的主观证据按照要求予以采信，同时应将纳税人提供主观证据事项列入信用惩戒考核机制中，对采取虚假、欺诈等违法手段提供主观证据的责任人进行税务失信惩戒，依法追究违法失信责任。

建立提供主观证据犯罪移送司法机关机制。对提供主观证据严重违法构成犯罪的纳税人，按照行政处罚法第二十七条和税收征管法第七十七条等规定，由税务机关依法移交司法机关追究刑事责任。

(作者系国家税务总局土默特左旗税务局公职律师)