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来源：检察日报 作者：检察日报

时间：2021-04-21

　　●虚开发票罪中的虚开行为，可以参照虚开增值税专用发票罪中关于虚开的规定。

　　●将教唆、帮助他人虚开发票行为认定为虚开发票罪便只能在共犯的场合下进行。

　　刑法第二百零五条和第二百零五条之一分别规定了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪(为了论述方便，以下将以虚开增值税专用发票罪代表)和虚开发票罪，但对于两个罪名中的虚开并未等同规定，进而对于虚开发票罪中的虚开行为能否按照虚开增值税专用发票中的虚开行为作等同理解便存在不同的观点。

　　一种较为常见的观点认为，刑法第二百零五条第三款关于虚开行为的界定，也适用于虚开发票罪中的虚开行为的认定。因为虚开发票罪也使用了“虚开”一词，故当然要进行同一解释;同时法律具有简洁性，对于同一概念没有必要重复说明。也有观点认为，从刑法第二百零五条第三款的表述来看，该虚开行为的界定所针对的对象仅为“增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”，即该“虚开”行为的规定并非当然适用于虚开发票罪中的普通发票。

　　笔者认为，虚开发票罪中的虚开行为，可以参照虚开增值税专用发票罪中关于虚开的规定，但是在此种参照下，让他人为自己虚开和介绍他人虚开的两种行为方式只能是在共犯的场合下，分别以教唆犯或帮助犯的身份进行认定。

　　首先，虚开发票罪中的虚开行为方式并无立法明确。刑法第二百零五条第三款是以立法的方式将虚开增值税专用发票罪的虚开行为方式列明为四种，即该罪的虚开是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。方式在实质事实上，后两种虚开行为上应当是虚开行为的共犯，让他人为自己虚开行为是教唆行为，介绍他人虚开行为则是帮助行为。

　　为了严惩虚开增值税专用发票行为，刑法以立法的方式将虚开行为的教唆、帮助行为独立入罪，即共犯行为的正犯化。换言之，原本认定教唆、帮助虚开行为构成虚开增值税专用发票罪，只能在共犯的场合下进行，但在刑法第二百零五条第三款的立法规定下，教唆、帮助虚开增值税专用发票行为便可以不依赖于被教唆、被帮助的对象行为是否构成虚开增值税专用发票罪，只要行为人具有让他人为自己虚开、介绍他人虚开的行为即可独立认定而无需依附于共犯场合。

　　比如甲为了抵扣税款让乙为其虚开增值税专用发票，乙收取了相应费用后将其伪造的增值税专用发票给了甲，当甲尚未抵扣时案发。此种情形下，由于乙并未虚开，只是向甲出售了其伪造的增值税专用发票，故乙不构成虚开增值税专用发票罪。根据共犯从属性原则，甲理当不构成虚开增值税专用发票罪的教唆共犯。但基于刑法第二百零五条第三款的规定，甲依然可以构成虚开增值税专用发票罪。由于该罪属于抽象危险犯，应允许反证推翻此种危险，而伪造的增值税专用发票是不可能造成国家税款损失的抽象危险的，故不构成犯罪既遂，但已经着手故属于犯罪未遂。但是，虚开发票罪并没有刑法的明文规定。言外之意，将教唆、帮助他人虚开发票行为认定为虚开发票罪便只能在共犯的场合下进行。若被教唆、被帮助行为不构成虚开发票罪，则教唆、帮助他人虚开发票行为便不能单独地认定为该罪。

　　其次，刑法中的相同用语并非一定要进行相同解释。一方面，不同条文中的相同用语需进行不同解释，最典型的莫过于“暴力”一词，其在整部刑法条文中的含义显然不能作相同的解释。又如伪造货币罪中“伪造”的含义当然不能包含“变造”，但根据相关司法解释，伪造、倒卖伪造的有价票证罪中的“伪造”便包含了“变造”;再如若按照抢劫罪中“胁迫”的含义解释强奸罪的话，便会导致以揭露隐私实施奸淫行为的不构成强奸罪，等等。另一方面，即便是同一条文中的相同用语，也需要进行不同解释，譬如猥亵儿童罪中，针对女孩进行的猥亵行为显然不能包含性交行为，但针对男童进行的猥亵行为中便可以包含性交行为。可见，根据解释的目的性、限制解释的必要性等因素，对虚开发票类犯罪中的“虚开”行为作出相对不同的解释便具有必要性和正当性。

　　最后，在此前提下需要注意的是，由于刑法第二百零五条第三款的明文规定，可以认为虚开增值税专用发票罪的四个虚开行为皆为实行犯。一般情况下，作为教唆他人虚开的、让他人为自己虚开的行为不会被认定为从犯，主要在于该种情形的虚开已经属于虚开行为的实行犯。既然有让他人为自己虚开，则必然有为他人虚开的行为，在此共犯场合下，让他人为自己虚开也几乎不会被认定为从犯，但不排除实践中在让他人为自己虚开行为的内部区分主从犯。

　　对于作为帮助他人虚开的介绍他人虚开行为，实践中并非一律不认定为从犯，而是根据介绍虚开行为在共同犯罪中的具体地位和作用不区分主从犯或者认定为从犯。因此，在刑法第二百零五条之一规定的虚开发票罪中，由于其只是参照虚开增值税专用发票罪中的虚开行为而无明文规定，故其虚开的实行行为只能是为他人虚开和为自己虚开，此二者一般可以认定为主犯。而作为教唆犯的让他人为自己虚开行为，应基于教唆犯在共同犯罪中通常起主要作用而一般将其应认定为主犯亦无不妥;但作为帮助犯的介绍他人虚开行为则在一般情形认定为主犯时便需慎重。

　　综上，虚开发票罪中的虚开行为可以参照虚开增值税专用发票罪中的虚开行为方式进行理解，但在非共犯场合下虚开发票罪的行为方式不包括“让他人为自己虚开”“介绍他人虚开”，意即在虚开发票罪中，该两种虚开方式不能像虚开增值税专用发票罪中那样作为虚开的实行正犯并据以单独定罪。这既是尊重刑法条文的表述，体现的是罪刑法定原则的贯彻，同时更是保障人权，严格限定处罚范围的必然解释。

　　来源：最高人民检察院，作者系华东政法大学刑法学博士研究生