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财政部会计司关于就国际会计准则理事会发布的“企业合并——披露、商誉及其减值”征求意见稿公开征求意见的函

财会便函〔2024〕5号        2024-04-02

各有关单位：

　　2024年3月14日，国际会计准则理事会发布了《企业合并——披露、商誉及其减值(征求意见稿)》(以下简称征求意见稿)，向全球公开征求意见。

　　为深入参与国际财务报告会计准则制定，使国际财务报告会计准则的修订完善更好地满足我国利益相关方需要，请贵单位组织对征求意见稿提出意见，并于2024年5月31日前将书面意见反馈我们。反馈意见请针对征求意见稿中所列问题，结合我国的实际情况，提出意见和建议。我们将在整理、汇总和分析各方意见的基础上，向国际会计准则理事会反馈意见。征求意见稿的英文原文和中文简介可在财政部网站会计司子频道(kjs.mof.gov.cn)“工作通知”栏目以及会计准则委员会官方网站(www.casc.org.cn)下载。中文简介仅供参考，如有与英文原文不一致之处，请以英文原文为准。

　　联 系 人：会计准则委员会 于秉南

　　联系电话：010-68518910

　　通讯地址：北京市西城区月坛南街14号月新大厦2层 (邮编：100045)

　　电子邮箱：comments@casc.org.cn

　　税 屋附件：

       1. 《企业合并——披露、商誉及其减值（征求意见稿）》中文简介.pdf

　　2. 《企业合并——披露、商誉及其减值（征求意见稿）》英文原文.pdf

财政部会计司

2024年4月2日

　　附件1：

《企业合并——披露、商誉及其减值(征求意见稿)》中文简介

　　3月14日，国际会计准则理事会(IASB)发布了《企业合并——披露、商誉及其减值(征求意见稿)》(以下简称征求意见稿)，征求意见期将于2024年7月15日截止。

　　现将征求意见稿简要介绍如下：

　　一、背景情况

　　收购(国际财务报告会计准则称之为企业合并)通常是涉及主体的重大交易。这些交易在全球经济中发挥着重要作用，据统计，全球2023年的交易总额达3.2万亿美元。1【1基于贝恩咨询公司2024年发布的报告《回顾2023年的并购：低迷之年，谁是赢家?》，来源https://www.bain.com/insights/looking-back-m-and-a-report-2024/】

　　《国际财务报告准则第3号——企业合并》(以下简称《国际财务报告准则第3号》)规定了企业合并的相关会计处理。IASB在2013年至2015年期间开展了《国际财务报告准则第3号》实施后审议，了解到利益相关方存在以下两方面的重点关切：

　　一是财务报表使用者(以下简称使用者)需要更好的信息来帮助他们评估企业合并的业绩。一些使用者运用包含商誉的现金产出单元的减值测试提供的信息，作为评估企业合并成功与否的替代指标。例如，一些使用者表示，他们认为确认减值损失即表明企业合并不成功。

　　二是包含商誉的现金产出单元的减值测试复杂且费时费力，减值损失有时确认得过晚(即从发生减值到在财务报表中确认减值损失存在延迟)。

　　IASB拟通过“企业合并——披露、商誉及其减值”项目回应利益相关方提出的担忧。该项目旨在探讨主体是否能够以合理的成本向使用者提供有关企业合并的更有用信息。这类信息将有助于使用者做出更优决策，更好地评估企业合并的业绩，以及评估管理层如何高效且有效利用主体的经济资源来收购这些业务。

　　二、征求意见稿主要内容

　　IASB根据“企业合并——披露、商誉及其减值”项目目标，在征求意见稿中提出了一系列修订建议。这些修订建议以IASB于2020年3月发布的《企业合并——披露、商誉及其减值(讨论稿)》中的初步意见为基础，并反映了IASB对有关这些初步意见反馈的考虑。拟议的修订主要涉及《国际财务报告准则第3号》的披露要求和《国际会计准则第36号——资产减值》(以下简称《国际会计准则第36号》)中的减值测试。

　　(一)《国际财务报告准则第3号》的披露要求

　　IASB建议增加新的披露要求，进一步要求主体披露以下信息：

　　第一，有关企业合并业绩的信息，特别是有关主体战略性企业合并的购买日关键目标(key objectives)以及评估关键目标实现与否的相关指标(related targets)的信息，以及

　　在后续期间这些关键目标和相关指标的实现程度的信息;

　　第二，有关企业合并预期产生的协同效应的定量信息。在对讨论稿的反馈中，使用者确认需要这些信息。然而，其他利益相关方，特别是财务报表编制者(以下简称编制者)，对披露这一信息的成本表示关切，他们表示其中一些信息在商业上非常敏感，不应要求在财务报表中披露，而且披露这些信息可能使主体面临诉讼风险。IASB决定继续执行其要求主体披露该信息的初步意见，但对利益相关方的上述关切作出回应，建议主体在特定情况下豁免披露某些此类信息，并仅要求主体披露战略性企业合并的业绩信息。

　　此外，IASB还建议对《国际财务报告准则第3号》的披露要求进行一些其他修订。

　　(二)《国际会计准则第36号》的减值测试

　　一些利益相关方指出商誉减值损失有时并未及时确认，以及减值测试成本过高且复杂。

　　对于商誉减值损失的确认可能存在延迟的关切，IASB指出了两大原因：一是管理层过度乐观，即管理层在计量可收回金额时的假设过于乐观;二是净空值的掩饰，即某项业务在合并购入业务之后形成的“净空值”(指该业务的可收回金额超过其已确认的净资产账面价值的部分)可使商誉免于减值。之所以会出现大量净空值，主要是因为主体资产负债表中并未包含该业务的所有价值。例如，内部产生的无形资产可能未在公司的资产负债表中确认。

　　IASB认为，设计一种不同的减值测试方法来更有效地针对商誉进行减值测试并不可行。但是，IASB建议对《国际会计准则第36号》中的减值方法进行有针对性的修订，旨在：

　　第一，减少净空值。对包含商誉的现金产出单元进行减值测试的目的是确保这组资产的合并账面金额不高于其可收回金额。因此，在减值测试中，某种程度的掩饰是不可避免的。然而，IASB仍建议对减值测试进行修订，通过明确公司如何将商誉分配到现金产出单元来减少掩饰。例如，《国际会计准则第36号》规定了主体可以分摊商誉的最高层级是经营分部，IASB建议澄清这一层级不是一个兜底项。

　　第二，减少管理层过度乐观。《国际会计准则第36号》包含旨在减少管理层过度乐观的要求。例如，要求主体在准备减值测试时使用合理和有依据的假设。IASB认为管理层的过度乐观，在某种程度上，最好由监管机构和审计师来处理，而不是修订《国际会计准则第36号》。然而，IASB建议对《国际会计准则第36号》的披露要求进行有限的修订，以帮助改进《国际会计准则第36号》的应用并减轻这种担忧。拟议修订要求主体披露包含商誉的现金产出单元属于哪个报告分部。如此披露有助于投资者将自身对商誉价值的假设与管理层在进行减值测试时使用的假设进行比较，从而使投资者能够更好地评估管理层假设的合理性。

　　第三，改变主体计算资产使用价值的方式。为了回应对减值测试的成本和复杂性的担忧，IASB建议通过以下方式改变使用价值的计算方法：一是建议取消包含尚未承诺的未来重组或者对资产绩效的改进或提高所产生的现金流量的限制;二是建议取消在税前基础上计算使用价值的要求。取消这些限制将使减值测试中使用的输入值更接近管理层使用的信息，从而使投资者获得更多相关信息。IASB指出，《国际会计准则第36号》中关于主体在计算使用价值时可包括的现金流量的其他限制足以确保减值测试的稳健性，例如要求主体在管理层的预算和预测的基础上预测现金流量以及要求在资产当前状况下对资产进行评估。除了使用价值的修订之外，IASB还注意到，《国际会计准则第36号》已经规定了降低减值测试成本的措施，例如《国际会计准则第36号》第99段允许主体在特定情况下使用前期计算的可收回金额。

　　三、征求意见的主要问题

　　问题1——披露：企业合并业绩(拟议修订的《国际财务报告准则第3号》第B67A段至第B67G段)

　　在《国际财务报告准则第3号》实施后审议和对讨论稿的回应中，IASB了解到：

　　(1)使用者需要更好地了解企业合并的情况，以帮助他们评估主体为企业合并支付的价格是否合理，以及企业合并在收购后的业绩。特别是，使用者表示他们需要信息来帮助其根据企业合并发生时主体设定的指标评估企业合并的业绩(见第BC18段至第BC21段)。

　　(2)编制者担心披露以上信息的成本。特别是，编制者表示，这些信息具有商业敏感性，不应要求其在财务报表中披露，披露这些信息可能会使主体面临更大的诉讼风险。(见第BC22段)。

　　考虑了这些反馈意见之后，IASB建议修改《国际财务报告准则第3号》中的披露要求，认为这样做可以适当平衡主体披露这一信息的收益和成本。因此，IASB期望建议的披露要求将以合理的成本向使用者提供关于企业合并业绩的更有用信息。

　　特别是，IASB建议要求主体披露关于主体企业合并的购买日关键目标和相关指标以及这些关键目标和相关指标是否实现的信息(即关于企业合并业绩的信息)。IASB针对编制者对披露以上信息的担忧提出了以下建议：

　　(1)只要求主体针对某一类企业合并(即战略性企业合并)提供此类信息(见问题2);

　　(2)豁免主体在特定情况下披露此类信息的某些项目(见问题3)。

　　1.您是否同意IASB要求主体披露战略性企业合并的业绩并给予相应豁免的建议?理由是什么?在回复时，请考虑该建议是否适当平衡了要求主体披露信息的收益与成本。

　　2.如果您不同意该建议，那么您建议做出哪些具体的更改，以便以合理的成本为使用者提供关于企业合并业绩的更为有用的信息?

　　问题2——披露：战略性企业合并(拟议修订的《国际财务报告准则第3号》第B67C段)

　　IASB建议，要求主体仅披露战略性企业合并业绩的信息(即主体企业合并的购买日关键目标和相关指标以及这些关键目标和相关指标是否实现的信息)。战略性企业合并，是指主体购买日关键目标未实现将使主体因无法达成其整体经营战略而面临严重风险的企业合并。

　　IASB建议，主体应当采用《国际财务报告准则第3号》中的一系列阈值来确定战略性企业合并，达到任何一项阈值的企业合并将被视为战略性企业合并(称之为阈值法)(见第BC56段至第BC73段)。

　　IASB根据国际财务报告会计准则的其他要求和监管机构用来确定特别重要的交易的阈值提出了拟议的阈值，对于这些重要的交易，主体被要求采取额外措施，例如提供更多信息或举行股东投票。拟议的阈值既可以是定量的(见第BC63段至第BC67段)，也可以是定性的(见第BC68段至第BC70段)。

　　1.您是否同意采用阈值法的建议?理由是什么?如果您不同意该建议，您建议采用什么方法?理由是什么?

　　2.如果您同意采用阈值法的建议，您是否同意建议的阈值?理由是什么?如果不同意，您建议采用什么阈值，理由是什么?

　　问题3——披露：披露信息豁免(拟议修订的《国际财务报告准则第3号》第B67D段至第B67G段)

　　IASB建议，主体在特定情况下可豁免披露采用本征求意见稿建议要求的一些信息。这项豁免旨在回应编制者对商业敏感性和诉讼风险的关切，在设计上具有可执行性和可审计性，以便其仅在适当情况下才适用(见第BC74段至第BC107段)。

　　IASB建议，作为一项原则，如果披露一些信息预期会严重影响主体企业合并购买日关键目标的实现，那么主体可豁免披露(见第BC79段至第BC89段)。IASB还提出了应用指南(见第BC90段至第BC107段)，以帮助主体、审计师和监管机构确定主体可采用豁免的情况。

　　1.您认为建议的豁免可否在适当情况下采用?如果不能，请解释原因，并建议IASB如何修订拟议原则或应用指南，以更好地解决这些关切。

　　2.您认为建议的应用指南能否有助于把豁免限制在适当情况?如果不能，请解释您建议实现这一目标的应用指南。

　　问题4——披露：识别披露的信息(拟议修订的《国际财务报告准则第3号》第B67A段至第B67B段)IASB建议要求主体披露其关键管理人员审议的该主体战略性企业合并业绩的信息(即战略性企业合并的购买日关键目标和相关指标以及这些关键目标和相关指标是否实现的信息)(见第BC110段至第BC114段)。

　　IASB建议要求，只要主体的关键管理人员审议了企业合并业绩，主体就应当披露该信息(见第BC115段至第BC120段)。

　　IASB还建议(见第BC121段至第BC130段)，如果主体的关键管理人员：

　　(1)既不开始审议、也不计划审议企业合并的购买日关键目标和相关指标是否实现，则要求主体披露这一事实及其原因;

　　(2)在收购年度之后的第二个年度报告期结束前，停止审议企业合并的购买日关键目标和相关指标是否实现，则要求主体披露这一事实及其原因;

　　(3)已停止审议企业合并的购买日关键目标和相关指标是否实现，但仍收到最初用于衡量该关键目标和相关指标实现情况的度量标准(metric)的信息，则要求主体在收购年度之后的第二个年度报告期结束之前的期间披露关于该度量标准的信息。

　　1.您是否同意主体应披露的信息是主体的关键管理人员审议的信息?理由是什么?如果不同意，您建议如何要求主体识别要披露的关于战略性企业合并业绩的信息?

　　2.您是否同意：

　　(1)只要主体的关键管理人员审议企业合并业绩信息，就应当要求主体披露该信息?理由是什么?

　　(2)当主体的关键管理人员没有在特定时间内开始或停止审议战略性企业合并的关键目标及相关指标的实现情况时，应当要求主体披露以上建议具体指出的信息?理由是什么?

　　问题5——披露：其他建议

　　IASB建议对《国际财务报告准则第3号》的披露规定进行其他修订。这些修订涉及：

　　新披露目标(《国际财务报告准则第3号》拟议修订的第62A段)

　　IASB建议在拟议修订的《国际财务报告准则第3号》第62A段中增加新披露目标(见第BC23段至第BC28段)。

　　披露收购当年预期协同效应的定量信息的要求(《国际财务报告准则第3号》拟议修订的第B64(5a)段)

　　IASB提出以下建议：一是要求主体按类别描述预期协同效应(如收入协同效应、成本协同效应及其他类别的协同效应);二是要求主体对每类协同效应披露预期协同效应的估计金额或金额范围、实现该协同效应的估计成本或成本范围、预期从何时开始实现协同效应的预期效益以及这些效益将持续多长时间;三是在特定情况下豁免主体披露该信息。见第BC148段至第BC163段。

　　企业合并的战略理由(《国际财务报告准则第3号》第B64(4)段)

　　IASB建议将《国际财务报告准则第3号》第64(4)段中披露企业合并主要原因的要求，改为披露企业合并战略理由的要求(见第BC164段至第BC165段)。

　　购入业务产生的贡献(《国际财务报告准则第3号》第B64(14)段)

　　IASB建议修订《国际财务报告准则第3号》第64(14)段，以改进信息使用者收到的关于购入业务所产生贡献的信息(见第BC166段至第BC177段)。IASB特别建议：一是明确指出该段所指的利润金额为营业利润金额(营业利润将在IASB主要财务报表项目中进行定义);二是解释该规定的目的，但没有增加特定的应用指南;三是说明编制该信息的基础是一项会计政策。

　　获得的资产及承担的负债的类别(《国际财务报告准则第3号》第B64(9)段)

　　IASB建议通过删除《国际财务报告准则第3号》第B64(9)段中的“主要(major)”一词，改进主体披露的关于企业合并中所承担的养老金和融资性负债的信息，并在《国际财务报告准则第3号》随附的示例第IE72段中的示例中增加养老金和融资性负债(见第BC178段至第BC181段)。

　　删除披露规定(《国际财务报告准则第3号》第B64(8)段、第B67(4)③段及第B67(5)段)

　　IASB建议删除《国际财务报告准则第3号》中的一些披露规定(见第BC182段至第BC183段)。

　　您是否同意该建议?理由是什么?

　　问题6——对减值测试的修改(《国际会计准则第36号》第80段至第81段、第83段、第85段及第134(1)段)

　　在《国际财务报告准则第3号》实施后审议期间，IASB注意到有人提出，包含商誉的现金产出单元的减值测试导致减值损失有时确认地过晚。

　　IASB针对以上问题识别出两个原因：掩饰和管理层过度乐观。

　　IASB建议对《国际会计准则第36号》进行修订，以解决该问题(见第BC192段至第BC193段)。

　　减少掩饰的建议

　　IASB考虑过设计一种不同的减值测试方法来更有效地进行减值测试，但认为这样做并不可行(见第BC190段至第BC191段)。

　　相反，IASB建议通过澄清如何将商誉分摊至现金产出单元来修改减值测试(见《国际会计准则第36号》第80段至第81段，第83段，第85段)，以减少掩饰行为(见第

　　BC194段至第BC201段)。

　　减少管理层过度乐观的建议

　　IASB认为，管理层的过度乐观，在某种程度上，最好由监管机构和审计师来处理，而不是修订《国际会计准则第36号》。然而，IASB建议对《国际会计准则第36号》进行修订，要求主体披露报告分部中包括包含商誉的现金产出单元或现金产出单元组合(见《国际会计准则第36号》第134(1)段)。IASB期望该信息能够为使用者提供更好的关于

　　减值测试中所采用假设的信息，从而使使用者能够更好地评估主体的假设是否过度乐观(见第BC202段)。

　　1.您是否同意减少掩饰的建议?理由是什么?

　　2.您是否同意减少管理层过度乐观的建议?理由是什么?

　　问题7——对减值测试的修改：使用价值(《国际会计准则第36号》第33段、第44段至第51段、第55段、第130(7)段、第134(4)⑤段及第A20段)

　　IASB建议对主体如何计算资产的使用价值进行修订：一是取消对用于计算使用价值的现金流量的限制，不再禁止主体包含尚未承诺的未来重组或者对资产绩效的改进或提高所产生的现金流量(见第BC204段至第BC214段);二是取消在计算使用价值时使用税前现金流量和税前折现率的要求，要求主体使用内在一致的现金流量和折现率假设(见第BC215段至第BC222段)。

　　1.您是否同意取消包含尚未承诺的未来重组或者对资产绩效的改进或提高所产生的现金流量的限制的建议?理由是什么?

　　2.您是否同意取消在计算使用价值时使用税前现金流量和税前折现率要求的建议?理由是什么?

　　问题8——对《国际财务报告准则第×号——非公共受托责任子公司：披露》的拟议修订

　　IASB建议修订即将实施的《国际财务报告准则第×号——非公共受托责任子公司：披露》(以下简称为子公司准则)，要求符合条件的子公司采用子公司准则披露以下内容：

　　(1)企业合并的战略理由(拟议修订的子公司准则第36(3a)段);

　　(2)预期协同效应的定量信息，但在特定情况下予以豁免(拟议修订的子公司准则第36(4a)段及第36A段);

　　(3)购入业务产生的贡献(拟议修订的子公司准则第36(10)段);

　　(4)用于计算使用价值的折现率是税前折现率还是税后折现率(拟议修订的子公司准则第193段)。见第BC252段至第BC256段。

　　您是否同意该建议?理由是什么?

　　问题9——衔接规定(拟议修订的《国际财务报告准则第3号》第64R段，拟议修订的《国际会计准则第36号》第140O段以及拟议修订的子公司准则第B2段)

　　IASB建议要求主体自生效之日起采用对《国际财务报告准则第3号》、《国际会计准则第36号》及子公司准则的修订，但不重述比较信息。IASB建议不对首次采用的主

　　体作出具体简化要求。见第BC257段至第BC263段。

　　您是否同意该建议?理由是什么?如果您不同意该建议，请解释您的建议及原因。