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郑丽惠
福建华兴有限责任会计师事务所


　　近年来在审计实务中，注册会计师在出具审计报告时，往往存在对企业发生的一些影响其所出具的审计报告意见类型的重要事项的职业判断问题。注册会计师或屈从于客户压力或出于谨慎的考虑，往往发表带强调事项段的审计报告，以此达到既迎合客户要求，又不承担法律责任的目的。一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。这其中既有注册会计师执业方面的问题，也有审计准则方面的问题。现结合新颁布的审计准则及审计实际工作，谈谈注册会计师在出具审计报告时应着重考虑的专门事项及其对审计报告意见类型的影响。
　　一、利用专家的工作
　　根据统计，近两年来会计师事务所在审计报告中提及专家工作的情况开始增多，部分上市公司通过资产重组，利用专家工作玩数字游戏；而某些会计师事务所为了满足上市公司的要求，往往不按照《独立审计准则第12号一利用专家的工作》的要求出具审计报告，而是在审计报告正文意见段之后带说明段提及专家的工作，或虽指出会计报表部分依赖于专家工作的结果，但又不说明专家工作的方法、程序及其结果对会计报表的影响。因此，对这类专门事项，注册会计师在出具审计报告时应根据具体情况具体分析，慎重选择审计报告的意见类型。利用专家的工作对审计报告意见类型的影响具体可分为：（1）如果注册会计师对专家的工作质量感到满意，注册会计师应出具无保留意见的审计报告；（2）如果专家工作的结果与会计报表的认定存在重大的差异或专家工作的结果无法形成充分适当的审计证据亦或是被审计单位不接受专家工作的结果，并拒绝另聘专家，且无法实施其他审计程序，注册会计师可发表保留意见或是无法表示意见。
　　二、利用其他注册会计师的工作
　　近年来某些会计师事务所在提及其他注册会计师的工作时，通常采用“（完全）依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”以及“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”等措词，有些会计师事务所在出具非标意见时也使用了“我们未复核或（完全）依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”等责任不清的表述方式。根据新的审计报告准则精神，结合实际，注册会计师可实施以下审计程序对其他注册会计师的工作进行复核：（1）了解其他注册会计师的专业胜任能力；（2）了解其他注册会计师的审计目的；（3）向其他注册会计师了解会计、审计等有关规定和报告编制要求的遵循情况， 取得关于审计独立性和上述情况的书面说明；（4）了解和评价其他注册会计师对于重大审计问题的处理情况；（5）了解其他注册会计师发现的未调整事项和未披露事项的详细情况。
　　如果在实施以上审计程序后，在利用其他注册会计师工作时：
　　1、如果注册会计师对其他注册会计师的审计范围和审计工作质量感到满意，则可出具无保国意见的审计报告。
　　2、如果注册会计师对其他注册会计师的工作进行复核，发现其他注册会计师的审计报告有误，则应及时与被审计单位沟通，并实施追加的审计程序独立取证，以确定其他注册会计师审计部分对会计报表和审计报告的影响。
　　3、如果无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要的审计程序，则注册会计师可出具保留意见或是无法表示意见的审计报告，并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作，但不应视为将其责任分摊给其他注册会计师。主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作，应当在意见段之前的说明段中指明双方的审计范围以及由其他注册会计师审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例，清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能的情况下指出其对会计报表反映的影响程度。
　　4、如果其他注册会计师出具非标准无保留意见的审计报告，则应当考虑其对会计报表整体的影响，以决定对会计报表整体发表审计意见的类型。
　　三、期初余额的审计
　　在审计实务中，注册会计师进行会计报表审计时一般无须专门对期初余额发表审计意见但应当实施适当的审计程序，并充分考虑相关审计结论对所审计会计报表发表审计意见的影响。如果上期会计报表已经其他会计师事务所审计，注册会计师应当与前任注册会计师联系，获取充分、适当的审计证据，形成对期初余额的审计结论，并确定对本期会计报表审计意见的影响。目前，有相当一部分后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师时，不符合《独立审计准则第14号一期初余额》的要求，如在保留意见的审计报告中仅仅简单描述“上年度会计报表经XXX会计师事务所审计”的事实，而没有明确期初余额对所审计会计报表的影响。因此，在实务操作中：
　　1、如果注册会计师发现期初余额对本期会计报表可能存在重大影响。但无法对其获取充分、适当的审计证据，注册会计师可出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
　　2、如果期初余额存在影响本期会计报表的重大错报，且被审计单位拒绝接受注册会计师提出的调整或披露建议，注册会计师可出具保留意见或否定意见的审计报告。
　　3、如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师应出具无件留意见的审计报告，并且不应在强调事项段中提及前任注册会计师。以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。
　　四、期后事项的审计
　　所谓期后事项，是指资产负债表日至审计报告日发生的，以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。对于期后事项，注册会计师在不同时间段责任不同。
　　从内容上说，期后事项可分为能为资产负债表日已存在的情况提供补充证据的事项及虽不影响会计报表的金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项，在出具审计报告时，注册会计师应考虑：
　　1、对能为资产负债表日已存在的情况提供补充证据的事项，注册会计师应提请被审计单位调整审计年度会计报表；如果被审计单位不接受调整建议，则注册会计师可出具保留或是否定意见的审计报告，如果被审计单位接受调整建议，则注册会计师可出具无保留意见的审计报告。
　　2，对虽不影响会计报表的金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项，注册会计师可提请被审计单位在审计年度会计报表中予以披露；如被审计单位不接受调整建议，注册会计师可出具保留或是否定意见的审计报告，如被审计单位接受调整建议，则出具无保留意见的审计报告，但如果该期后事项具有很大的不确定性，应当发表带强调事项段的无保留意见。
　　五、关联方及其交易
　　关联方之间发生交易事项是属于正常的经济关系，如果关联方交易确实以公允价格定价，就不会影响会计信息的公允性。但由于交易双方所存在的“关联方关系”在一个并不成熟的市场经济中，公允价值难以确定。因此，关联方交易中公允价值或协议价，就成了某些上市公司操纵盈余的工具。注册会计师在审计中应当关注被审计单位关联方交易对会计报表的影响。在实务中：
　　1、如注册会计师因审计范围受到限制，未能就对会计报表具有重大影响的关联方及其交易获取充分、适当的审计证据，应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
　　2、如果对会计报表具有重大影响的关联方及其交易的会计核算或信息披露不符合相关准则的要求，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
　　3、注册会计师如认为对会计报表具有重大影响的关联方及其交易的会计核算或信息披露符合相关准则的要求，并决定发表无保留意见时，可在意见段之后增加强调事项段，强调对会计报表具有重大影响的关联方及其交易事项。
　　六、违反法规行为
　　注册会计师在审计年度会计报表时，应当清楚地认识到，被审计单位违反法律和规章的行为可能对会计报表产生重大影响。对于所发现的违反法规行为，无论其重要程度，注册会计师均应考虑管理当局或雇员的品德可能存在的问题及对审计工作其他方面的可能影响，并根据其对会计报表的影响程度，确定审计报告的类型。
　　1、如果被审计单位的违反法律和规章的行为可能对会计报表有重大影响，并且未能在会计报表中恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
　　2、如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，且无法对会计报表可能产生重大影响的违反法律和规章的行为获取充分、适当的审计证据。注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
　　3、如果被审计单位的违反法律和规章的行为对会计报表有重大影响，但已在会计报表中作出了适当的调整或披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段，以强调被审计单位的违反法规行为。
　　4、如果被审计单位依据的地方性法规、规章与国家法律、行政法规和部门规章的要求不一致，且对会计报表产生影响，注册会计师应当根据其重要程度，考虑是否提请被审计单位在会计报表中以适当方式披露，并考虑同时在审计报告中予以反映。
　　七、与已审计报表一同披露的其他信息
　　在审计中，注册会计师需关注与已审计会计报表一同披露的其他信息，以考虑其对审计报告的影响：
　　1、如果发现与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致，注册会计师应当提请被审计单位修改会计报表或其他信息。
　　2、如已审会计报表需作修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计师应当根据需作修改的事项对会计报表的影响程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。
　　3、如果其他信息需作修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计师应当根据不一致事项的性质及重要程度，决定是否在审计报告的意见段之后增加对重大不一致事项的说明。
　　八、管理当局的声明
　　在审计实务中，被审计单位管理当局声明书是非独立来源的书面说明，不属于基础证据，但由于它能够明确被审计单位管理当局对会计报表应负的会计责任，有利于保护注册会计师，所以，被审计单位管理当局声明书被视为一项重要的审计证据。在出具审计报告时：
　　1、如被审计单位管理当局拒绝就对会计报表具有重大影响的事项提供必要的书面声明，或拒绝就重要的口头声明予以书面确认，注册会计师应将其视为审计范围受到了严重限制，并出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
　　2、注册会计师如对影响会计报表的重大事项无法实施必要的程序，获取充分、适当的审计证据，即使取得管理当局声明，仍应视为审计范围受到严重限制，并出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
　　九、或有事项
　　或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须由未来不确定事件的发生或不发生加以证实。常见的或有事项有：商业票据背书转让或贴现、未决诉讼、未决仲裁、产品质量保证（含产品安全保证）。在资产负债表中，对或有事项确认的负债（“预计负债”）应与其他负债项目区别开来，单独反映；同时，还应在会计报表附注中对各项预计负债形成的原因及金额作出相应的披露。对不符合负债确认条件的或有负债如其经常发生或对企业的财务状况或经营成果有较大影响，也需在会计报表附注中进行披露，以确保会计信息的使用者获得足够充分和详细的信息。因此，在审计中，注册会计师应关注或有事项对审计报告的影响：
　　1、如果认为被审计单位管理当局对或有事项作出的估计不合理，或披露不适当，注册会计师应当出具保留意见的审计报告。
　　2、如果审计范围受到了被审计单位管理当局或客观条件的限制，无法就或有事项获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
　　3、注册会计师如果认为被审计单位管理当局对或有事项作出的估计是合理的，并进行了适当的披露应当出具无保留意见的审计报告，并可在意见段之后增加强调段，以强调重大或有事项。
　　总之，审计报告是注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施审计程序、获取充分适当的审计证据的基础上对被审计单位年度会计报表发表意见的书面文件，它是注册会计师提供给客户和社会公众的最终产品。其质量的高低不仅反映注册会计师的执业水准，也影响着经济活动中经济信息真实、充分的披露，影响到会计报告使用人的正确判断。因此，严格控制审计报告质量对于注册会计师来讲至关重要。