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2004-02-26

　　商业零售企业库存商品削价损失（削价后售价低于进价造成的损失）是正常损失，还是“非正常损失”？其售价低于进价的差额部分的增值税如何处理？削价后如果售价低于进价，则销项税必然小于原进项税，售价与进价差额部分的原进项税是否作进项税转出处理？

　　有人认为，商业零售企业库存商品削价损失属于“非正常损失”，应作进项税转出处理，理由是削价是由于经营管理不善造成的；也有人认为属于正常损失，不作进项税转出处理，其理由是削价是经营中的正常现象，是难以避免的。

　　对“非正常损失”认识的不统一，容易导致税务处理不规范，给国家税款造成流失，也容易引发税企矛盾纠纷，不利于加强税收征管。

　　那么我们应该如何判断“非正常损失”呢？

　　《增值税暂行条例》第十条规定，“非正常损失”的购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣。《增值税暂行条例实施细则》第二十一条又指出，“非正常损失”是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括自然灾害损失、因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失和其他非正常损失。

　　虽然《实施细则》通过列举法对“非正常损失”的含义作出了解释，但是没有对正常损失与“非正常损失”的具体划分标准和界线作出明确的定性描述。为此，国家税务总局在《关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》（国税函〔2002〕1103号）中，对企业的“非正常损失”又作了进一步解释。该批复指出：“非正常损失是指生产、经营过程中正常损耗之外的损失，对于企业由于资产评估减值而发生的流动资产损失，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，则不属于增值税暂行条例实施细则中规定非正常损失，不作进项税转出处理。”综合上述对“非正常损失”的解释，可以认为，除自然灾害造成存货损失外，区分正常损失与“非正常损失”的关键，在于区分造成存货损失的原因是主观因素还是客观因素，如果是主观原因造成的存货损失，则属于“非正常损失”，如果由客观原因造成的，则属于正常损失。对商业零售企业而言，造成存货损失的主观因素，主要是指疏于管理而导致商品丢失、被盗、霉烂、损坏等因素，客观因素主要是指因市场供求关系变化而出现价格下降等原因。

　　具体到商业零售企业存货损失，按其表现形式，可分为商品价值量的减损和实物量的减少；按其形成原因，可分为主观原因和客观原因。

　　（一）商品价值量减损方面。这里所指的商品价值量的减损，是指商品价格下降导致商品售价低于进价的损失，即削价损失。商品削价损失是正常损失，还是“非正常损失”，应作具体分析：（1）如果商品削价损失是由于运输不慎、保管不当、包装不善或其他原因影响商品使用价值或美观程度，或由于库存过多、不适销对路、质次价高等原因造成库存积压需要削价出售的，这种损失是由于企业主观原因造成的，属于“非正常损失”，应作进项税转出处理。在该商品出售时，除确认收入、结转成本以及分摊商品进销差价外，还应将售价低于进价部分的增值税转出；（2）如果商品削价损失是由于市场发生变化客观原因造成的，则属于正常损失，不作进项税转出处理。在该商品销售时，只需作确认收入、结转成本、分摊商品进销差价的账务处理，无需将售价低于进价的差额部分进项税转出。

　　（二）商品实物量减少方面。商品实物量的减少是指期末财产清查时，由于存货中的自然损耗、丢失和被盗等原因而引起的短缺。判断实物量减少造成的损失是属于正常损失还是属于“非正常损失”，分以下两种情况：（1）如果商品短缺是由于存储过程中的自然损耗造成的，则属于客观原因造成的正常损失，不作进项税转出处理，企业应根据“商品盘点报告单”作账务处理；（2）如果商品短缺是由于存储过程中非常事故、责任事故等主观原因造成存货丢失、被盗或毁损的，当属于“非正常损失”，其进项税应当转出。企业应根据“商品盘点报告单”进行账务处理。（中国税务报）