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　　日前，国家税务总局下发了《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发〔2006〕56号）（以下简称新申报表），该通知明晰了股权投资持有收益补税、弥补亏损的所得税处理和申报表填报方法，这将有利于解决征纳双方长期以来在该问题上因政策理解不同存在的税务争执。
　　投资方发生亏损取得的股权投资持有收益不需要还原
　　当投资方发生亏损时，分回的投资收益弥补亏损时是否需要还原，这在以前有不同的处理意见。坚持还原的主要依据是《国家税务总局关于印发并试行新修订的〈企业所得税纳税申报表〉的通知》（国税发〔1998〕190号）（以下简称原申报表）。坚持不需要还原的主要依据是《财政部、国家税务总局关于企业收取和交纳的各种价内外基金(资金、附加)和收费征免企业所得税等几个政策问题的通知》（财税字〔1997〕22号），该通知规定，为了简化计算，企业发生亏损，对其从被投资方分回的投资收益(包括股息、红利、联营分利等)允许不再还原为税前利润，而直接用于弥补亏损，剩余部分再按有关规定补税。如企业既有按规定需要补税的投资收益，也有不需要补税的投资收益，可先用需要补税的投资收益直接弥补亏损，再用不需要补税的投资收益弥补亏损，弥补亏损后还有盈余的，不再补税。
　　申报表设计要满足现行税收政策，除非有明确说明，一般不能因申报表填报问题而改变现行税收政策，这是在正确处理申报表填报和税收政策执行两者之间关系的一个基本原则。针对以上问题，新申报表明确：在申报表主表第17行“减：弥补以前年度亏损”之前，申报表主表第2行“投资收益”中股息性质的所得，不做还原计算。经过这样处理，就保证了分回的投资收益在税前弥补亏损时不需要还原，这符合（财税字〔1997〕22号）文件有关规定。
　　定期低税率纳入了免于补税范围
　　举一个例子：陕西有一家2001年3月开始生产经营的电力企业，该企业经税务机关审批享受西部大开发企业两免三减半和2001年～2010年减按15%税率征税的税收优惠政策。山东一家企业（适用税率33%）是该企业的第二股东，占有30%的股权，2002年～2006年从这家电力企业分回的属于2001年～2005年的投资收益免于补税是无疑的，因为该企业2001年～2005年处于定期减免税期间；对2007年将要从该电力企业分回的属于2006年的投资收益是否免税，不管是税企之间，还是税务机关内部，意见都不统一。
　　根据《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。
　　根据新申报表附表七《免税所得及减免税明细表》填报说明：第4行“免于补税的投资收益”，填报被投资方与纳税人适用税率一致，以及享受定期减免税或者定期低税率期间，向纳税人分回的利润及股息、红利。可见新申报表将定期低税率也纳入了免于补税范围，原来在该问题上的争议也就迎刃而解了。
　　投资方适用所得税税率高于被投资企业税率的要按规定补税。
　　在国税发〔2000〕118号出台之前，取得的股权投资所得补税范围仅限于存在地区率差的企业，这些政策主要有：
　　（1）中方企业单位从中外合资企业分回的税后利润，由于地区(指经济特区和浦东新区)税率差异，中方企业应比照对联营企业分回利润的征税办法，按规定补税(摘自国税发〔1994〕250号)。
　　（2）凡设在经济特区等各类经济区域的外商投资企业(不含高新技术产业开发区)，适用15%或24%税率征税的，其中方投资者的分回利润，按联营企业分回利润规定补税(摘自财税字〔1995〕081号)。
　　（3）投资方从联营企业分回的利润及股息、红利补税问题，是指对由于“地区间所得税适用税率存在差异问题”的处理（摘自国税发〔1994〕229号）。
　　“地区间所得税适用税率存在差异问题”是指投资方企业在14个沿海开放城市兴办中外合资企业和中外合作企业，在4个经济特区、海南省、上海浦东开发区兴办内联企业、外商投资企业的地区税率与投资企业所在地适用税率之间形成的税率差。14个沿海开放城市的中外合资企业和中外合作企业的所得税率为24%，4个经济特区、海南省、上海浦东开发区的企业所得税率为15%。
　　（4）联营企业享受税收优惠形成税率差的不再补税。
　　如果联营企业的适用税率与投资方企业适用税率一致，但“由于联营企业享受税收优惠”而实际执行税率低于投资方企业的，则投资方从联营企业分回的利润及股息、红利不再补税（摘自国税发〔1994〕229号）。
　　“由于联营企业享受税收优惠”是指享受《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税字(94)001号）规定的税收优惠和《财政部、国家税务总局关于印发《企业所得税若干政策问题的规定》的通知》（财税字(94)009号）规定的两档照顾性税率。投资方企业从上述享受优惠政策的联营企业(含股份制企业)分回的利润及利息、红利，不再补征所得税。
　　需要说明的是，在国税发〔2000〕118号出台之前，有关从被投资方分回利润补税规定，是将被投资方划分为联营企业，股份公司和中外合资企业，分别作出补税规定，但又互相交叉，如财税字〔1994〕009号文规定，企业对外投资分回的股息、红利收入暂比照联营企业的规定进行纳税调整。
　　国税发〔2000〕118号出台之后，政策进一步简化和明晰：一是不再将被投资方划分为联营企业、股份公司和中外合资企业，而适用统一的政策。为此引入了“股权投资所得”的概念，即企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。二是按照旧法服从于新法的原则，补税的范围也不再仅限于存在地区率差企业。根据该文件规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠（新申报表规定还包括定期减低税率优惠）以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。该文件还规定：“此前规定与本通知规定不一致的，按本通知规定执行”。
　　根据以上有关文件的理解，从高新技术企业（除国家税收法规规定的享受定期减税免税优惠和定期减低税率优惠期间以外）取得的股权投资持有收益，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，应当按规定补税。  

www.ctaxnews.com.cn 2006.05.29  李英 [s:19]