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来源：华税 作者：刘天永律师

时间：2023-02-15

　　编者按：

　　根据《刑法》及相关司法解释的规定，虚开增值税专用发票包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种行为模式。但在具体案例中，开票方与受票方是否必然同罪?为什么部分案件中开票方构成虚开，但受票方不构成虚开?本篇通过两则开票方、受票方对应案例，以此探讨虚开增值税专用发票行为中不同主体的责任认定，以及在实务中，受票企业在日常交易中应如何防范虚开发票的风险，以飨读者。

实案引入：开票方定性虚开增值税专用发票罪，受票方定性非法购买增值税专用发票罪

　　(一)开票方定性虚开增值税专用发票罪案情介绍

　　案情简介：2012年2月，某阳煤炭销售有限公司在张家口市某县注册成立，同年9月，被告人郑某成为该公司股东并实际经营该公司;2013年7月至2014年12月，郑某又以非法牟利为目的先后在张家口市某县注册成立了某亿煤炭销售有限公司、某隆煤炭销售有限公司、某达煤炭经销有限公司等9家公司。2012年11月至2016年2月，在无真实业务的情况下，郑军以上述九家公司的名义，直接或间接通过被告人韩某军、吴某明、赵某珍等人为他人虚开增值税专用发票共计4009份，票面金额人民币384597804.12元，税款65683720.84元，价税合计450281524.96元。以上税款已全部申报抵扣。

　　法院认为：2013年至2015年间，郑某频繁注册新公司、注销旧公司，公司经营期间的主要业务为对外虚开增值税专用发票，故郑某所经营公司应认定为其个人从事虚开增值税专用发票犯罪活动的工具，不具有单位犯罪的主体资格。虽然根据现有证据，不排除上述公司存在个别真实业务(未指控)，但不影响对公司整体性质的认定。

　　法院判决：被告人郑某违反增值税专用发票管理法规，以非法牟利为目的，在与他人无真实货物交易的情况下为他人虚开增值税专用发票，虚开的税款数额巨大，构成虚开增值税专用发票罪，判处郑某无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收个人全部财产。

　　(二)受票方定性非法购买增值税专用发票罪案情介绍

　　案情简介：被告人许某会在实际经营天津市某区某码有限公司期间，为将收购的无增值税专用发票的煤炭向他人出售，自2013年至2015年，多次从郑某开办的多家公司购买增值税专用发票共计170张，价税共计19273079.72元。其中，2013年期间，从某亿煤炭销售有限公司购买了虚开的增值税专用发票18张，货物金额1721228.17元，税额291608.83元，税价合计2013837元。2013年至2014年期间，从某阳煤炭销售有限公司购买了虚开的增值税专用发票124张，货物金额12200243.5元，税额2074041.5元，税价合计14274285元。2014年期间，从某隆煤炭销售有限公司购买了虚开的增值税专用发票11张，货物金额898029.89元，税额152665.11元，税价合计1050695元。2015年期间，从某达煤炭销售有限公司购买了虚开的增值税专用发票17张，货物金额1653215.96元，税额281046.76元，税价合计1934262.72元。虚开的增值税专用发票已全部抵扣，后被告人许某会已补缴税款259万余元。

　　法院认为：被告人许某会系因收购散煤时无法取得发票，为弥补进项，才联系郑某，通过支付费用购买增值税专用发票，其主观恶性较小，且案发后及时补缴税款，可以对被告人许某会适用从轻处罚。

　　法院判决：被告人许某会从他人处非法购买增值税专用发票，其行为已构成非法购买增值税专用发票罪，鉴于被告人许某会具有自首情节、立功表现，且已全部补缴税款，可对其从轻处罚。综上，判处被告人许某会有期徒刑二年，缓刑二年，并处罚金人民币三万元，在缓刑考验期内，依法实行社区矫正。

　　(三)小结

　　通过两则对应的开、受票方的案例展示，可以看到，虽然受票企业从开票企业取得虚开发票，但是开、受票企业在诸多方面都存在不同之处：开票方是为牟取非法收益对外虚开发票，属于恶意开票，而受票方仅为弥补进项，没有主观上骗取国家税款的目的，案发后及时补缴税款，客观上也没有造成国家税款的流失，属于善意受票。基于两者在主、客观的不同，最终开票企业、受票企业在定罪量刑上也各有不同。

虚开增值税专用发票罪如何认定?开、受票方刑事责任应独立判断

　　根据《刑法》第205条之规定，虚开增值税专用发票包括为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人虚开四种方式。传统观点一般认为，在虚开增值税专用发票罪的四种虚开方式中，“让他人为自己虚开”依存于“他人的虚开”这一行为存在，因此虚开犯罪通常被认定为对合犯，即是以存在二人以上的行为人互相对向的行为为要件的犯罪。但随着理论和司法实践的不断发展，我们应当认识到，将虚开犯罪定性为对合犯，即，只要开票企业被定性为虚开增值税专用发票罪，受票企业必然构成虚开增值税专用发票罪，这种观点在理论和实践上都是不严谨的。

　　从理论上来讲，《刑法》第205条属于重刑犯罪，最高可判处无期徒刑，因此其所评价的犯罪行为应当具有极高的社会危害性，方可符合罪责刑相适应的原则。行为人如果在主观上不具有骗抵国家增值税税款的目的，而是为了其他一些目的而实施的“虚开”行为，由于其主观恶性不大，以本罪追究其刑事责任将与罪责刑相适应原则相违背。

　　上述受票方定性非法购买增值税专用发票罪案例中，受票企业管辖法院查明：被告人许某会系因收购散煤时无法取得发票，才从他人处非法购买增值税专用发票，其本身的目的与开票企业不同，并非为骗抵国家增值税税款为目的的“虚开”行为，且案发后及时补缴税款，如此仅扰乱了国家的发票管理秩序，但对国家税收收入没有造成侵害的行为，不符合虚开犯罪的客体要件，不应受到虚开犯罪的刑事处罚的刑法评价。

　　从实践上来看，国家税务总局发布《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔2000〕187号)，规定对于满足条件善意取得虚开发票的受票方，不以偷税或者骗取出口退税论处。这一文件为实践中处理“受票方善意取得虚开发票”案例提供了依据，即，在司法实践中，如果受票方对开票方恶意开票不知情，则不构成行政法上的虚开，一个行为不构成违法必然不构成犯罪，因此，受票企业也不构成刑法上的虚开犯罪。

　　通过前述受票方定性非法购买增值税专用发票罪案例，也证实了虚开增值税专用发票罪并不以开票方和受票方相互对向的行为为要件。该案件中，审判机关同样肯定了“恶意开票、善意受票”的情况下，受票方不构成虚开犯罪的裁判观点。因此，将虚开增值税专用发票罪认定为对合犯是不妥当的，应当将开票方与受票方两者独立看待、分别定性。

应在查清案件事实的基础上，对开、受票方分别定罪量刑,

　　(一)受票企业取得虚开，不必然构成虚开增值税专用发票罪

　　如前引案例中，司法机关在对开票方调查时，查明被告人郑某频繁注册多家公司，其目的就是为多家下游受票企业开具发票而获取非法收益，此种以非法牟利为目的，在与他人无真实货物交易的情况下为他人虚开增值税专用发票行为，虚开的税款数额巨大，构成虚开增值税专用发票罪。但在对受票方调查时，司法机关查明受票方许某会存在真实交易，不存在无真实货物交易虚开增值税专用发票的行为，且接受的增值税专用发票都是按照真实的运费数额开具的，其接受发票的目的是为了与收货单位结算运费，而不是抵扣税款。被告人许某会主观上没有骗取抵扣税款的犯罪故意，客观上也没有造成国家税款的损失，不构成虚开增值税专用发票罪。

　　综上所述，笔者认为，即使开票方无实际生产经营，为受票方代开的有真实货物交易对应部分，也应结合受票方是否验视相应凭证等证据，从主观、客观等犯罪构成角度综合判定，不应将所接受发票不加区分全部定性虚开。即，在虚开案件中，无论开、受票方是否并案处理，或是分案处理，无论是否在同一地区同一司法机关处理，都应当在查清涉案事实，获取充分证据的前提下，对开票方、受票方是否构成虚开分别认定。在事实层面，司法机关应当核查上、下游的购销交易情况，并将案涉每一笔交易的合同、发票、银行流水、货物流转等信息一一对应，还原交易事实;在证据层面，则需要形成完整、闭合的证据链条佐证涉案事实的存在，并排除合理怀疑。对于证据不足、事实不清的案件，司法机关应当坚持疑罪从无的原则，不应作出有罪认定。同时，对于虚开增值税专用发票罪案件的“此罪与彼罪”要结合税法原理、案件事实、法律规定综合定性。对于一些实体企业发生的社会危害性小、能积极认罪认罚、补缴税款的违法犯罪行为，可以适当考虑适用刑事合规不起诉制度。

　　(二)追究虚开刑事责任应查清发票是否有真实货物交易对应

　　实践中，对于挂靠开票行为，因有国家税务总局发布的《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局2014年第39号公告)的明确规定，挂靠开票不构成行政上的虚开违法行为，一个行为不构成行政违法必然不构成刑事犯罪，因此，挂靠开票也不构成刑事上的虚开犯罪，这一点，已经得到绝大部分司法机关认可。但对于如实代开是否构成虚开，各地司法机关观点依旧存在分歧，且存在同案不同判现象。笔者认为，虚开案件中，司法机关首先应就公诉机关指控涉嫌虚开对应的业务是否真实进行调查，而后在查清事实的基础上再对开、受票方分别定罪量刑。

　　以受票方定性非法购买增值税专用发票罪案例为例，对受票方涉嫌虚开对应的业务是否真实需要查明的案件事实有：(1)许某会从散户处采购散煤是否属实、采购数量能否确定;(2)许某会与散户的货款结算是否真实，是否有散户的收款记录;(3)通过散户调查取证，取得证人证言，散户是否供应了相应货物;(4)许某会从开票方开具发票的数量、金额与采购数量、金额是否吻合;(5)许某会是否存在虚增货物吨数、金额，高开发票的行为。本案中，许某会找他人代开发票的目的是为了结算运费，而非抵扣税款。没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，因此，如果仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成虚开犯罪不仅违背立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。

企业在日常交易中应合规经营，注意防范虚开发票风险

　　(一)做好事前防范与排查，从源头做好风险防控

　　取得发票必须源于真实交易，且真实的交易业务也要确保各环节手续完整。一是发票信息要对应;二是货物运输要有迹可循;三是收款单位要一致。交易前，企业应提高防范意识，在思想上重视虚开发票问题，做好事前的风险防范工作。建议受票企业在交易前对交易方做必要的了解，通过对交易方经营范围、经营规模、企业资质等相关情况的考察，评估相应的风险。交易中，货款应当通过银行对公账户转账，而且要核实银行账户与发票上载明的信息是否相符。收到发票时，企业需要求开票企业提供的有关资料，仔细比对发票相关信息。如果对取得的发票存在疑问，应当暂缓付款和申报抵扣有关进项税金，及时向税务机关求助查证。尤其是对大额购进货物，或者是长期供货的单位，更应当作重点审查。

　　(二)规范合同中的发票条款，留存相关证据避免损失产生

　　根据税收征管及发票管理的相关法律法规规定“收款方应当向付款方开具发票”，由于法律法规已经规定得很明确，因此在企业进行经营活动的过程中签订合同时很少会将发票条款列入合同内容。从司法实践来看，部分地区法院认为发票义务属于公法上的义务，不属于民法调整的范围，因此一旦企业遇到因发票问题产生的纠纷就会陷入公力救济的困境。为了尽量减少企业发票纠纷，在此提出以下几点建议：一是明确收款方的开票义务，对能提供规定发票的供应商优先考虑;二是企业应当在合同中明确结算方式，并明确收款方提供发票的时间;三是明确收款方提供发票的类型;四是明确不及时开具发票、开具不合规发票等导致的赔偿责任。民事合同采取意思自治，对于赔偿责任的约定只要不违反法律法规的相关规定，均具有法律效力且对合同各方均具有约束力，在合同条款中明确约定赔偿责任可以起到定纷止争的作用。

　　(三)若发票涉嫌虚开，应从交易真实性角度申辩

　　如果上游开票方所开具的发票被税务机关认定为虚开发票，此时不能排除受票企业取得的发票也被认定虚开、并有可能向刑事责任转化的风险。此时，受票企业首先必须清楚掌握税务机关认定增值税专用发票为“虚开”的标准，只有清楚知晓评价标准，企业才能有的放矢的进行合法权益的维护，避免遭受不必要的损失。

　　《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发[1996]30号)第一条规定虚开增值税专用发票的犯罪行为包括以下三类：①没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;②有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;③进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。上述条款列明了，在刑法上虚开增值税专用发票罪涉及交易不存在、开具的增值税专用发票与实际数量、金额不符以及让他人代开发票三类虚开行为。

　　对照以上规定，当受票企业涉嫌虚开增值税专用发票犯罪时，如果受票企业存在真实的交易及支付，且受票方取得的增值税专用发票与真实业务完全相符，不属于上述交易不存在、开具的增值税专用发票与实际数量、金额不符以及让他人代开发票三类虚开行为之一的，则受票企业不构成虚开增值税专用发票罪。

小结

　　虚开犯罪是涉税犯罪中较为常见的一种类型，也是税务机关以及司法机关重点打击的违法犯罪类型。虚开犯罪在现实中交易形式多样化，以及交付形式、对价支付形式的复杂性，都增加了虚开犯罪的认定难度，由此在司法实践中也造成了一些争议。且虚开犯罪在经济犯罪中属于重刑犯，在定性时应更加谨慎，应当明确的是，该罪并非对合犯，不能仅凭开票企业被定性为虚开增值税专用发票罪，则粗暴认定受票企业也必然构成虚开增值税专用发票罪，开、受票方责任彼此独立，司法机关应当在查清发票对应交易情况的基础上确定责任，视具体情形对各方是否构成虚开作出分别认定，同时，笔者认为，对于不以骗税为目的，存在有真实货物交易的“如实代开”行为不应认定为虚开犯罪，具体罪名认定应当结合税法原理、案件事实、法律规定综合定性。