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  　　抵债资产是指借款人（担保人）无力以现金资产偿还金融企业债权时，金融企业依法行使债权和担保物权而向债务人、担保人或第三人收取的用于抵偿债权的非现金资产。抵债资产既包括抵债实物资产，如房产、土地使用权、机器设备、交通工具、商品物资等；也包括抵债的股权、应收账款、版权、专利权、商标权等权利资产。由于抵债资产形式多样，涉及环节繁多，处理以物抵债资产的涉税问题也较为复杂。但同时也为抵债资产的纳税筹划提供了空间。现举例说明金融企业抵债资产税收筹划的三种主要方法如下。
　　避免高估抵债资产作价金额，减少计税价格
　　例：A公司欠B银行贷款本金5000万元，已纳入会计报表外核算欠息1000万元（按税法规定，未计应税利息收入）。A公司发生财务困难、无法偿还B银行的贷款及利息，经协商A公司以某处房产抵偿债务。此处抵债房产购置成本5000万元，账面价值3000万元。市场评估价为6000万元、5000万元（也可不要）。有关税率为：营业税5％，城建税7％，教育费附加3％，契税3％，产权转移合同印花税0.5‰，房产税1.2％，所得税33％，简化起见，土地增值税按售价的1％计征，契税、印花税直接在所得税前扣除，房产过户的其他费用忽略不计。
　　方案一：双方协议抵债资产作价6000万元，偿还B银行全部债务。按照《财政部、国家税务总局关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知》（财税〔2002〕182号）规定，贷款应收利息自结息之日起，超过应收未收利息核算期限或贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照实际收到利息申报缴纳营业税。以物抵债是以收回实物资产或财产权利的方式收回债务，也包含未缴纳营业税的利息收入。因此金融企业收回抵债资产包含的未税利息收入应在收回抵债资产时确认，计算缴纳营业税。
　　B银行在抵债时应计算表外未税利息收入应缴营业税为：（6000－5000）×5％＝50（万元）；应缴城建税及教育费附加为：50×（7％+3％）＝5（万元）；应缴契税为：6000×3％＝180（万元）；应缴印花税为：6000×0.5‰＝3（万元）；应缴所得税为：（6000－5000－50－5－180－3）×33％＝251.46（万元）；税负合计489.46万元。
　　方案二：双方在充分协商的基础上，最终以抵债资产作价5000万元，偿还B银行相应债务，其余债务免除。此方案下，因免除了A公司部分债务，抵债金额小于等于本金，将抵债资产作价金额冲减与本金相当的债务后，无利息收入，不用缴纳营业税、城建税、教育费附加。抵债业务因缴纳税金，不仅没有增加利润，还会由于税前扣除增加而减少所得税。相关税金计算如下：
　　应缴契税为：5000×3％＝150（万元）；应缴印花税为：5000×0.5‰＝2.5（万元）；应缴所得税为：（－150－2.5）×33％＝－50.325（万元）；税负合计102.175万元。
　　从以上可以看出，方案二要比方案一降低税负387.285万元。税负降低原因为抵债资产作价金额降低，减少了收回债权的金额，相应的未税利息收入减少。在抵债资产作价未超过本金的范围内，就不用缴纳营业税、城建税、教育费附加。在抵债资产作价金额大于本金及已税利息收入的情况下，作价金额越小，则计税的利息收入越小。在实务工作中，抵债资产在抵债环节的作价由于种种原因往往被高估，与实际价格偏离较大，使本应在抵债环节就需确认的呆账损失推后到抵债资产变现时才能体现，造成金融企业缴税现金流出。所以，发生抵债行为时，在抵债双方以及税法许可的范围内，尽量避免高估抵债资产作价金额，从而减少计税价格是一种重要的纳税筹划策略。
　　抵债资产变现，减少流转环节税收
　　承上例，A公司与B银行在抵债时，有两种方案，方案一：双方协议抵债资产参照市场价作价5000万元，偿还B银行相应债务，其余债务免除。办理房产过户的相关手续。之后B银行以5000万元的价格将抵债房产售出。
　　方案二：双方约定将抵债房产直接以5000万元售出后用货币资金偿债。
　　则B银行两方案税负如下：
　　方案一：①如上计算，因抵债金额未大于本金，无应计税利息收入，抵债环节不缴营业税、城建税及教育费附加。但应缴契税＝150万元、印花税2.5万元、所得税为－50.325万元；抵债环节税负合计102.175万元。
　　②持有环节每年应缴房产税：5000×（1－30％）×1.2％＝42（万元）；应缴土地使用税略。
　　③处置环节应缴税金计算如下。
　　按照《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）文规定：单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。因处置收入5000万元等于抵债作价5000万元，不需缴纳营业税。另按照《银行抵债资产管理办法》规定，金融企业抵债资产处置期限最多不超过2年。为及时将抵债资产变现，处置价格不高，在处置环节一般不会产生增值。在此比较时不计算土地增值税（但在实务中会按出售价格的一定比例缴纳土地增值税，因出售价格一样，土地增值税一样）。
　　应缴印花税为：5000×0.5‰＝2.5（万元）；应缴企业所得税为：（5000－5000－2.5）×33％＝－0.825（万元）；处置环节税负合计1.675万元。
　　以上抵债房产抵债环节、持有环节、处置环节税负合计145.85万元。
　　方案二：B银行只需在将处置收入收回时，计算应缴税金。
　　因处置收入5000万元等于B银行应收贷款本金，未收回利息收入，所以不缴纳营业税、城建税、教育费附加以及所得税。同时在收回贷款时，未涉及资产的产权转移，也不涉及契税和印花税。在此税负为零。
　　通过以上计算可以得出，方案二比方案一降低税负145.85万元。原因一是方案一在抵债环节涉及产权转移，多缴契税和印花税从而使税负增加：（150+2.5）×（1－33％）＝102.175（万元）。二是方案一在抵债资产持有环节增加房产税42万元（土地使用税略），这随着抵债资产持有时间的延长税负更加重。三是处置环节多缴印花税增加税负：2.5×（1－33％）＝1.675（万元）。所以，减少抵债资产流转环节，是金融企业抵债资产税收筹划的又一个重要方法。
　　以抵债资产投资，降低税收负担
　　承上例，在抵债房地产升值较快并未来发展形势较好的情况下，B银行在处置抵债资产时，有两种方案，
　　方案一，将作价6000万元抵债房产以7000万元出售给C公司。
　　方案二，将作价6000万元抵债房产以7000万元投资给C公司，之后转让股权。因在抵债环节、持有环节两方案税负相同，在此仅比较处置环节的税负。计算如下：
　　方案一，应缴营业税（7000－6000）×5％＝50（万元）；应缴城建税及教育费附加为50×（7％+3％）＝5（万元）；应缴印花税7000×0.5‰＝3.5（万元）；应缴所得税为（7000－6000－50－5－3.5）×33％＝310.695（万元）；应缴土地增值税7000×1％＝70（万元）；税负合计439.195万元。
　　方案二：按照《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让不征收营业税。因此B银行以抵债房产投资及转让股权均不用缴纳营业税。另外，按照《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。B银行以抵债房产投资及转让股权也不用缴纳土地增值税。
　　只有在转让股权时计算应纳税金。应缴印花税7000×0.5‰＝3.5（万元）；应缴所得税（7000－6000－3.5）×33％＝328.845（万元）；税负合计332.345万元。
　　方案二比方案一少缴税金106.85万元。税负减低原因是方案二不缴纳营业税、城建税、教育费附加和土地增值税。  
   
        


www.ctaxnews.com.cn 2006.08.28  宋素耀