ywb

来源：北京市安理律师事务所 作者：唐青林 李舒 杨巍

发布时间：2017-09-13


                        阅读提示
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。”那么以股权转让方式转让房地产的行为是否属于该规定的应税行为？最高法院认为，该情形无需缴纳土地增值税。但是实践中各地税务部门对该问题的认识并不统一，当事人在实施上述行为时应向当地税务部门咨询具体政策。

最高人民法院
股权转让时目标公司未发生土地使用权转让的应税行为，故无需缴纳土地增值税

                        裁判要旨
由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为，当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司不需要缴纳土地增值税。


                        案情简介
一、马庆泉持有乘风公司98%的股权，马松坚持有2%的股权。2012年，马庆泉、马松坚与瑞尚公司签订股权转让合同，约定：马庆泉、马松坚将所持乘风公司股权转让给瑞尚公司，转让价款6910万元，分期支付。

二、马庆泉、马松坚向湖北高院提起诉讼，请求：瑞尚公司继续履行合同；瑞尚公司支付已到期股权转让款1500万元及违约金。瑞尚公司提起反诉，请求：确认股权转让合同无效；马庆泉、马松坚返还已收取的股权转让款等。

三、湖北高院判决：股权转让合同应予继续履行；瑞尚公司向马庆泉支付股权转让款1500万元及违约金。

四、瑞尚公司不服，上诉至最高法院，主张股权转让合同以股权转让方式实现土地使用权转让，避免缴纳了土地使用权转让交易中应缴的契税、营业税和土地增值税等税款，规避了我国税法对于土地使用权转让交易的税收规定，应当认定合同无效。最高法院判决：驳回上诉，维持原判。


                        败诉原因
本案最高法院认定股权转让合同有效，应继续履行合同的原因在于：

首先，股权转让与土地使用权转让是完全不同的法律制度，所涉及法律依据不同，不可混淆。本案乘风公司所拥有资产包括建设用地使用权、房屋所有权等，股权转让后，乘风公司的资产收益、参与重大决策和选择管理者等股东权利主体由马庆泉、马松坚变为瑞尚公司，但乘风公司资产并未发生权属变更。

其次，虽然公司在转让股权时，该公司的资产状况，包括建设用地使用权的价值，是决定股权转让价格的重要因素，但不等于公司在股权转让时只要有土地使用权，股权转让的性质就变成了土地使用权转让，进而认为其行为是名为股权转让实为土地使用权转让而无效。本案股权转让的目标公司乘风公司为有限责任公司，不论瑞尚公司购买乘风公司全部股权是为将进行房地产开发或是其他经营目的，均不因此而影响股权转让合同的效力。

最后，由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为，当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司并不需要缴纳营业税（根据《营业税改征增值税试点实施办法》，已变更为缴纳增值税）和土地增值税。

因此，瑞尚公司关于以股权转让方式实现土地使用权转让目的的行为属于典型的规避法律的行为，应当认定股权转让合同无效的主张，法院未予支持。


                                                                        败诉教训、经验总结
前事不忘、后事之师。为避免未来发生类似败诉，提出如下建议：

一、本案最高法院认定以股权转让方式转让土地使用权时无需缴纳土地增值税，但各地税务部门在实践中对该问题的认识并不统一。有鉴于此，当事人拟通过股权转让方式获取目标公司土地使用权时，应事先向当地税务部门咨询具体的处理政策，避免遭受行政处罚。

二、《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）指出：“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。”但是《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条明确规定，“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人”才属于土地增值税的纳税义务人，并未规定股权转让应缴纳土地增值税，国家税务总局的上述批复是否违反了税收法定原则，有待商榷。


                                                                        相关法条
《中华人民共和国物权法》
第一百三十五条  建设用地使用权人依法对国家所有的土地享有占有、使用和收益的权利，有权利用该土地建造建筑物、构筑物及其附属设施。

《中华人民共和国公司法》
第三条  公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。
有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。

第四条  公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利。

《中华人民共和国合同法》
第五十二条  有下列情形之一的，合同无效：
（一）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；
（二）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；
（三）以合法形式掩盖非法目的；
（四）损害社会公共利益；
（五）违反法律、行政法规的强制性规定。

以下为该案在最高法院审理阶段，裁判文书中“本院认为”部分就该问题的论述：

关于本案所涉股权转让协议及补充协议是否有效的问题。首先，根据《中华人民共和国公司法》第七十一条的规定，有限责任公司的股东之间可以相互转让其全部或者部分股权。股东向股东以外的人转让股权，应当经其他股东过半数同意。乘风公司的股东马庆泉、马松坚同意将其持有的乘风公司的全部股权转让给瑞尚公司，双方签订了股权转让协议并已实际履行，且办理了公司股权变更登记手续。本案股权转让协议及补充协议的内容和形式并不违反法律法规的强制性规定。第二，瑞尚公司主张本案所涉合同系名为股权转让实为土地使用权转让，规避法律关于土地使用权转让的禁止性规定而无效。股权转让与土地使用权转让是完全不同的法律制度。股权是股东享有的，并由公司法或公司章程所确定的多项具体权利的综合体。股权转让后，股东对公司的权利义务全部同时移转于受让人，受让人因此成为公司股东，取得股权。依据《中华人民共和国物权法》第一百三十五条之规定，建设土地使用权，是权利人依法对国家所有的土地享有占有、使用和收益的权利，以及利用该土地建造建筑物、构筑物及其附属设施的权利。股权与建设用地使用权是完全不同的权利，股权转让与建设用地使用权转让的法律依据不同，两者不可混淆。当公司股权发生转让时，该公司的资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利由转让方转移到受让方，而作为公司资产的建设用地使用权仍登记在该公司名下，土地使用权的公司法人财产性质未发生改变。乘风公司所拥有资产包括建设用地使用权（工业用途）、房屋所有权（厂房）、机械设备以及绿化林木等，股权转让后，乘风公司的资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利，或者说公司的控制权已由马庆泉、马松坚变为瑞尚公司，但乘风公司包括建设用地使用权在内的各项有形或无形、动产或不动产等资产，并未发生权属改变。当然，公司在转让股权时，该公司的资产状况，包括建设用地使用权的价值，是决定股权转让价格的重要因素。但不等于说，公司在股权转让时只要有土地使用权，该公司股权转让的性质就变成了土地使用权转让，进而认为其行为是名为股权转让实为土地使用权转让而无效。股权转让的目标公司乘风公司为有限责任公司，依据我国公司法的规定，依法独立享有民事权利及承担民事责任，公司股东的变更不对公司的权利能力和行为能力构成影响，不论瑞尚公司购买乘风公司全部股权是为将乘风公司名下的工业用地土地使用权性质变性后进行房地产开发或是其他经营目的，均不因此而影响股权转让合同的效力。第三，瑞尚公司提出在工商登记机关备案的协议与双方当事人实际履行的协议内容不一致，规避了我国税法对于土地使用权转让交易的税收规定，规避缴纳营业税、土地增值税，是不合法的。瑞尚公司与马庆泉、马松坚对本案所涉的股权转让协议及两份补充协议的内容均无异议，且对应实际履行的协议内容无争议，故虽然出现备案的合同内容与实际履行的合同内容不一致，不影响案涉股权转让合同效力。由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为，当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司并不需要缴纳营业税和土地增值税。如双方在履行合同中有规避纳税的行为，应向税务部门反映，由相关部门进行查处。第四，马庆泉、马松坚是否存在虚构事实骗取瑞尚公司签订协议的问题。签订股权转让协议时，马庆泉、马松坚并未隐瞒目标公司的一、二期土地为工业用地的事实，瑞尚公司没有证据证明马庆泉、马松坚有虚构事实骗取瑞尚公司签订协议的行为，也不能举证证明马庆泉、马松坚非法转让、倒卖土地使用权的事实。据此，马庆泉、马松坚与瑞尚公司签订的《股权转让协议》《股权转让补充协议一》《股权转让补充协议二》不存在《中华人民共和国合同法》第五十二条规定的法定无效情形。瑞尚公司主张确认股权转让协议及补充协议无效，判令马庆泉、马松坚返还转让款、支付代乘风公司归还的债务及赔偿经济损失的上诉请求，没有事实和法律依据，本院不予支持。


                                                                        案件来源
马庆泉、马松坚与湖北瑞尚置业有限公司股权转让纠纷二审民事判决书，[最高人民法院（2014）民二终字第264号]。


                                                                        延伸阅读
一、税务部门相关文件

（一）国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复（国税函[2000]687号）
你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》 （桂地税报〔2000〕32 号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

（二）广东省地方税务局关于广东省云浮水泥厂转让股权涉及房地产是否征税问题的批复（粤地税函[1998]65号）
你局云地税发［１９９８］００４号请示悉．广东国际信托投资公司为减轻国有企业的沉重负扭，保障职工生活继续得到安定，报经省人民政府批准，将其属下全资企业广东省云浮水泥厂的95%股权转让给香港中国水泥(国际)有限公司，同时以5％的股权与香港中国水泥(国际)有限公司成立中外合营公司．对广东省云浮水泥厂转让95%股权涉及的房地产是否征收营业税和土地增值税问题，经研究，现批复如下：

全资企业将其股权转让他人，不属于《中华人民共和国营业税暂行条例》和《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定的征税范围，不予征收营业税和土地增值税。因此，对广东省云浮水泥厂转让股权而涉及的房地产，不予征收营业税和土地增值税。

（三）安徽省地方税务局关于对股权转让如何征收土地增值税问题的批复（皖地税政三字[1996]367号）
你局《关于省旅游开发中心转让部分股权如何计征土地增值税的请示》（黄地税一字[1996]第136号）悉。经研究，并请示国家税务总局，现批复如下：

据了解，目前股权转让（包括房屋产权和土地使用权转让）情况较为复杂。其中，对投资联营一方由于经营状况等原因而中止联营关系，正常撤资的，其股权转让行为，暂不征收土地增值税；对以转让房地产为盈利目的的股权转让，应按规定征收土地增值税。因此，你局请示中的省旅游开发中心的股权转让，可按上述原则前款进行确定。

二、关于以股权转让名义转让土地使用权是否应缴纳土地增值税的案例

（一）认定以股权转让名义转让土地使用权应缴纳土地增值税的案例

案例1：旬阳地税局与陕西中成工贸有限公司税务行政处罚决定一案二审行政判决书[安康市中级人民法院（2015）安中行终字第00037号]认为，“被上诉人中成公司2003年取得‘太极大厦’建设用地使用权，2009年通过签订《联合开发合同》及《股权转让协议》的形式，将‘太极大厦’土地使用权转让给巨隆公司。根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》、《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国营业税暂行条例》等税收法律、法规规定，被上诉人中成公司在持有、转让‘太极大厦’土地使用权过程中，应依法申报并缴纳城镇土地使用税、营业税、企业所得税、土地增值税等税款。上诉人旬阳县地方税务局因被上诉人中成公司未依法履行申报纳税义务，对其进行处罚是履行税收征管职责的行为。”

（二）认定以股权转让名义转让土地使用权不应缴纳土地增值税的案例

案例2：江苏高成房地产开发有限公司与福中集团有限公司股权转让纠纷再审民事判决书[江苏省高级人民法院（2014）苏商再终字第0006号]认为，“现行税法没有对涉及土地使用权的项目公司的股权转让作出是否征收土地增值税和契税的规定。根据税收法定主义，税法未规定需要纳税的，当事人即可不交税。且在股权转让时，土地增值税最终并未流失，因为：股权转让也只是股东的变换，土地使用权权属没有变化，股权无论经过多少次转让，土地无论如何增值，公司初始受让土地支付对价的成本不变。但是，只要房地产发生了权属流转，公司就需要按最终的实际房地产销售价与最初的房地产成本价之间的增值部分缴纳土地增值税。因此，涉案股权转让实际上并未逃避土地增值税的征收。高成公司主张涉案股权转让逃避了国家土地增值税征收的理由不能成立。”