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来源： 税里税外 作者： 韦国庆

发布时间：2017-03-01


传闻《税收征管法》修订有望年内实现，这是不亚于“营改增”的大事件（注1）。今晚略得空时，先简单谈谈《税收征管法》修订草案稿一个似未引起重视的条款。

第三十四条 税务机关依法实施特别纳税调整的，可以要求纳税人或者其税务代理人提交税收安排。（国务院法制办2015年1月征求意见稿）

按照公布的修订草案与现行《税收征管法》的对照表，这算新增的条款。但细看其内容，似乎仍难免使人生出疑问：

其一，这一条确切的含义是什么？什么是所谓税收安排？

其二，为什么要新增这个条款？它的立法背景是什么？

其三，能不要这个条款么？或者有没有更合适的条款？

一、首先回答第一个问题。

作为一个简单的法律规则，这里包含了所谓假设条件和行为模式两个要素。假设条件限制为“特别纳税调整”中，行为模式则提出“税务机关”“可以要求纳税人或其税务代理人提交税收安排”。

特别纳税调整这一概念几乎是《企业所得税法》对反避税的指称；税务代理人是《税收征管法》使用了二十几年的老概念，我曾多次专门讲过它的缺陷（注2）；而税收安排一说，只要结合2014年中总局在税务系统内对《税收征管法》修订草案征求意见的版本（注3），不难理解主要就是指税收筹划方案。好，如果不要太严谨，用大白话不就是说：税务机关在反避税时，能要求纳税人把税收筹划方案拿出来嘛！

二、那么，第二个问题自然来了。为什么专门增加一条讲了似乎是不太急迫的话？请看现行《税收征管法》第54条讲税务机关检查权，明明白白地讲“税务机关有权”……“责成纳税人、扣缴义务人提供与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的文件、证明材料和有关资料；”这税收筹划方案当然是与纳税有关的资料吧？反避税调查是运用税务检查权吧？虽然不排除实践中咬文嚼字会生出些争议，但这断不至于动用宝贵的立法资源，所谓法律应用的解释就可以搞定。

也有一种可能是为了那“税务代理人”，但理由还是不充分，现行《税收征管法》第57条也有调查权的安排，理解争议如上同理。再回到实践上，关注国际税的一定会立刻想到2号文第九十六条，“税务机关实施一般反避税调查，可按照征管法第五十七条的规定要求避税安排的筹划方如实提供有关资料及证明材料。”在这之后，总局32号令中有个第十三条，“主管税务机关实施一般反避税调查时，可以要求为企业筹划安排的单位或者个人（以下简称筹划方）提供有关资料及证明材料。”行文至此，已不必深究，《税收征管法》修订草案稿这一条，有很大的可能是脱胎于此，着力点在“税收筹划方案”，目的在于强化反避税调查中的征纳权责配置。

三、不过，需要深入探讨的，恐怕并不是这些简单的法律分析。现在需要回答第三个问题了。前面已经表明观点，如果仅仅是为了消除对本来无大缺陷的法律条文之理解争议，包括修订草案稿关注的问题，完全不必通过修法这样高成本、低效率的方式进行。所以，本文的观点是不需要增加这个条款。但真正的问题在于，税收筹划方案的披露规则，的的确确是税务机关促进税收遵从的重要方面，或许，我们需要的是另一个税收筹划披露规则。

“税基侵蚀与利润转移”（BEPS）第12项行动计划《强制披露规则》（注4），就为我们思考另一个披露规则提供了框架和起点，尽管对BEPS这一成果本身的严谨性我仍持批评态度，但这不妨碍我们对其择其善者而用之。如果简单归纳BEPS-12的核心意旨，就是设计一个早于税务检查和数据分析的税收筹划信息披露制度，通过对纳税人、筹划推广本身的影响，以及及早推出的立法、警告与其他应对措施，从而减少激进税收筹划的采纳和推广，提高纳税人税法遵从。

这里的关键首先在于“早”，即披露时间要早，比如企业与筹划方实质接触，筹划方案达到可实施状态等，如等到反避税调查开始已经太晚了。因为，哪怕它最终被否定，但时间越长、用者越多，检查、纠正、处罚的成本就越大。况且如果不披露有许多税收筹划税务机关还不知道，这样漏洞填补周期就更长了。这显然是与《税收征管法》修订草案稿第34条差异最大的一点，也是定位和思路上的本质差异。

如果重新明确定位，要设计一个可操作的强制披露制度，还是有大量的细节要研究准备的。比如，触发披露时间的条件怎么设，通用条件怎么样、特别条件怎么样，披露主体怎么定，要不要通过门槛方式限缩披露对象，要不要分布披露安排，国内国内是否以及如何区别对待，不按规定披露如何处罚或设计其他约束方法，与纳税申报制度如何协调，如此等等。

当然，在研究上述细节的过程中，有一个根本问题也不能忽略。即强制披露规则也是有成本的，如何平衡反避税的收益和实施这一制度的成本，特别是纳税人、税务专业服务人士的遵从成本不可小视。更进一步，放在国际税收协调与竞争的框架下，局部或单方面推出的负面效应也不容忽视，BEPS亦只是往协调方向走一走，而竞争仍是明里暗里的客观存在，这也是大题目，不议。总之，修订草案向这一条，背后不简单，深入研究终究是立法不可缺少的基本前提。

注：

1、不是说这其中涉及税法技术很复杂，这自是不言自明的，我们但说一条，即任何税收政策或实体法规则落地都得靠它，这便足以堪比任何重大税政改革。所以，真要谈《税收征管法》，一本厚书也不够。

2、参见拙作《良法何来：论我国税务专业服务立法的若干问题》

3、第三十四条 税务机关依法实施特别纳税调整的，可以要求纳税人或其税务代理人提交税收筹划方案。

4、BEPS-12的最终成果报告较长，感兴趣的可待我择日另文解读或自行查阅。