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来源：何博士说税 作者：何广涛

2017-01-16


财会[2016]22号 财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知

一、常识性错误


至少有两处。

其一，「二、账务处理……（三）差额征税的账务处理……1.企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理……发生成本费用时，……借记……“存货”、“工程施工”等科目，贷记……」

其二，「二、账务处理……（七）交纳增值税的账务处理……4.减免增值税的账务处理……对于当期直接减免的增值税，借记“应交税金—应交增值税（减免税款）”科目，贷记……」

错误原因：存货是报表项目，而非会计科目；应交税金已于十余年前改为应交税费。

严重程度：☆☆☆☆☆

原因分析：起草者知识更新不及时，对文件的重要性认识不足；统稿者、复核者把关不严。

难兄难弟：《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号）第十一条   待抵扣进项税额记入“应交税金—待抵扣进项税额”科目核算，并于可抵扣当期转入“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目。

二、表述前后不一致

至少有四处。

其一，「二、账务处理……（二）销售等业务的账务处理……2．视同销售的账务处理。企业发生税法上视同销售的行为，应当按照企业会计准则制度相关规定进行相应的会计处理……」

评点：

22号文关于现行会计制度的表述一共有5处，其中4处用的是「国家统一的会计制度」，只有此处用的是「企业会计准则制度」。

根据《会计法》的规定， 国家统一的会计制度，是指国务院财政部门根据本法制定的关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的制度。

可见，「国家统一的会计制度」是含义最广，用法最规范的关于会计制度的表述。

至于「企业会计准则制度」，笔者孤陋寡闻，只听说过企业会计准则和企业会计制度，但这个术语没有听说过。

其二，「一、会计科目及专栏设置……（六）待转销项税额明细科目，核算一般纳税人……以后期间确认为销项税额的增值税额」，「二、账务处理……（二）销售等业务的账务处理……1．销售业务的账务处理……按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费—待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费—应交增值税（销项税额)” 或“应交税费——简易计税”科目。」

评点：

按照「应交税费—待转销项税额」科目的定义，它是对应于销项税额，也就是专用于一般计税方法计税项目；按照后文的账务处理流程，它又可用于一般纳税人选用简易计税方法计税项目。

其三，关于红字增值税专用发票，全文共出现两处，一是「税务机关开具的红字增值税专用发票」，二是「按规定开具的红字增值税专用发票」。

其四，「二、账务处理……（二）销售等业务的账务处理……3．全面试行营业税改征增值税前已确认收入……，企业应在确认应交增值税销项税额的同时……」

评点：

要么用「销项税额」，要么用「应纳税额」或「应纳增值税额」，这个「应交增值税销项税额」是什么意思？

严重程度：☆☆☆

原因分析：一个文件，多人起草，没有充分沟通，表述方式前后不一致。


  三、与现行增值税政策相脱节

至少有两处。

其一，「二、账务处理……（一）取得资产或接受劳务等业务的账务处理……2．采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，取得增值税专用发票时，应借记相关成本费用或资产科目，借记“应交税费——待认证进项税额”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目，经税务机关认证后，应借记相关成本费用或资产科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。」

评点：

发生时即明确不得抵扣进项税额的购进业务，取得专票先计入「待认证进项税额」明细科目，认证并申报抵扣后，同时作进项税额转出，少了一个自「待认证进项税额」明细科目转入「进项税额」专栏的环节。按照上述规定处理后，「待认证进项税额」借方仍有余额，「进项税额」少了一部分。

其二，「二、账务处理……（二）销售等业务的账务处理……3．全面试行营业税改征增值税前已确认收入，此后产生增值税纳税义务的账务处理。……企业营业税改征增值税前已确认收入，……已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城市维护建设税”、“应交税费——应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费——待转销项税额”科目的金额,同时冲减收入。」

评点：

未达到营业税纳税义务时间，计提了营业税及其附加，为什么要调整为收入？

以调整后的收入作为计算销项税额或者应纳税额的依据何在？

既然已经达到增值税纳税义务发生时点了，为什么还将税额计入「待转销项税额」？

严重程度：☆☆☆☆☆

原因分析：不详

  四、政策空白较多

一是，货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证，未付款的，应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，不需要将增值税的进项税额暂估入账。下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，再按照正常购进业务进行处理。

问题一：货物已验收，已经付款，但未取得扣税凭证应如何处理？

问题二：下月初红冲暂估凭证，如取得增值税扣税凭证在数月乃至数年之后，是否每月还需暂估，再下月红冲？取得扣税凭证之前，货物等已经转化为成本费用，应如何处理？

二是，除货物之外的成本费用，如接受的服务等，未付款也未取得扣税凭证，但按国家统一的会计制度已经符合成本费用的确认条件，按照权责发生制确认此类成本费用时，应如何进行会计处理？

三是，不动产建设方、房地产开发企业以及工程总承包企业采购建筑服务，依合同约定向上游企业预付工程款项，取得其开具的专用发票已认证抵扣的；以及所有纳税人采购租赁服务，预付款项且取得专用发票已认证抵扣的，但预付款项尚不符合国家统一的会计制度规定的，进项税额应如何进行会计处理？

四是，纳税人提供建筑服务，适用《企业会计准则—建造合同》的，其价税分离是在收入确认环节还是在工程价款结算环节？