收入确认总额法与净额法分析
来源：中天运 作者：刘应星
发布时间：2016-10-31
收入往往是公司利润的核心来源，对于上市等公众公司而言，收入显得尤为重要，也是监管机构关注的重中之重，基本上对于每一个拟挂牌公司都会被提及收入确认及毛利率问题。收入确认存在多个准则，如《企业会计准则第14号-收入》、《企业会计准则第15号—建造合同》，准则对收入的确认作了原则性规定，但并没有具体到每一项业务，因此收入确认是我们实务中的难点。我们经常在审计过程中会碰到企业以开具销售发票作为收入确认的时点，这显然是违背企业会计准则的要求的。
收入是指企业日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，主要包括销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入。
销售商品收入同时在满足下列条件时，才能予以确认：
（1） 企业已将商品所有权上的风险和报酬转移给企业；
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售商品实施有效控制；
（3） 收入的金额能够可靠计量；
（4） 相关的经济利益很合可能流入企业；
（5） 已发生或将发生的成本能够可靠计量。
收入确认的总额法与净额法，即收入确认到底是全额确认，还是按净额确认。出于高成长性、高毛利率以及节税考虑的企业通常按净额法确认收入，而出于营业收入规模考虑的公司通常按总额法确认。对收入确认的总额法与净额法不是根据主观意愿决定的，需要充分分析交易或服务的背景，从而做出合理的判断。
收入确认到底采用总额法还是净额法，一般从以下方面考虑：
（1）根据签订的合同约定，企业是首要的义务人，负有向客户销售商品或提供服务的首要责任，包括确保所销售的商品或提供的服务可以被客户接受；
通常公司在交易及服务过程中作出书面或其他形式的声明，以及根据销售合同条款的约定，可以表明企业是供应商还是首要义务人的证据。如果企业仅负责所订购商品的运输服务，则不认为企业承担了首要责任。
（2）与商品相关的风险和报酬由谁承担和享有，如商品的价格变动风险与产品毁损的风险；
如果企业在订购商品之前持有该商品的所有权或者当顾客退货时，该商品所有权仍属于企业，且无权就价格下跌的损失从供应商处获取补偿或无条件将商品退回供应商并取得补偿，则企业很可能承担了该存货的价格变动风险。
（3）是否能够自主决定所交易的商品和服务的价格、能够改变所提供的商品和服务，或者自行提供其中的部分服务；
如果企业具备自由的定价权，可以根据市场情况或自身意愿决定所交易商品或服务的价格，通常表明企业承担了交易过程中的主要风险和报酬，应按总额法确认。
（4）是否有权自主选择供应商及客户以履行合同；
在存在多个供应商的情况下，企业可以自由选择供应商并与其签订合同，通常表明是履行交易的首要义务人，则应按总额法确认收入。
（5）是否承担了与产品销售和服务有关的主要信用风险。
如果根据企业与供应商签订的合同，即使在客户无法支付货款时，企业仍需要向供应商支付采购或劳务款，则表明企业承担了源自客户的信用风险；如果供应商提供的产品存在缺陷，当客户提出索赔时，企业仍应承担赔偿责任后，再向供应商追偿，则企业承担了源自供应商的信用风险。
案例：
1、A公司系湖北一家拟IPO企业，该公司主要业务系利用现有设备对受托材料进行加工，但是公司与委托方签订的系材料购买合同与销售合同，即公司先向委托方购买原材料，经过加工后，按照购买价格的1.10倍再销售给委托方，双方货款除10%的部分有现金流外，其他货款均采用抵账的方式进行处理。该公司出于销售规模的考虑，在进行账务处理时将采购、销售视为两项独立的业务，分别确认采购和销售，全额确认销售收入。
我们不难看出，尽管双方分别签订了购销合同、开具增值税购销发票，但公司的主要业务系加工业务，交易价格固定，A公司未承担货物价格涨跌的风险，应当按照“实质重于形式“原则，以净额法确认收入，如按全额确认收入，虚增了收入，不符合企业会计准则的规定。
2、A公司系一家百货公司，主要负责销售供应商提供的商品。根据协议约定，在商品尚未售出的情况下，该商品仍属供应商所有，A公司不承担该商品的跌价损失及其他风险。供应商按售价扣除与百货店约定的分成比例后开具发票给A公司，A公司在商品售出后按企业会计准则的规定通过商品进销差价核算结转毛利。
从A公司承担的风险看，商品的所有权及定价权不属于公司，A公司只是提供了场地、收款、开票等服务，商品的风险和货权并没有转移至A公司，故A公司只能按净额确认收入。但对于该项目，A公司认为不是单纯提供劳务或让渡资产使用权，在与消费者交易时，是以卖方角色出现的，不是居间角色，故符合销售商品条件，应全额确认收入。
因此，判断收入确认是应按总额法还是净额法，要结合交易的背景进行具体分析，确定公司在交易背景中所享有的权利和承担的义务，不能出于主观的考虑而随意选择对企业有利的确认方法。
