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2016-10-25       来源：中国税务报客户端       作者：张晓蕾 黄通运

　　全面营改增后，企业于2016年5月1日后的自建或购入的不动产，其进项税额可实行分期抵扣。在实际的日常经营中，企业会根据生产经营需要对不动产的用途进行调整，那么企业就必须同时根据不动产的实际用途调整其进项抵扣及会计分录。
　　
　　一、
　　
　　购入固定资产时该如何抵扣？
　　
　　A公司2016年6月1日购进楼房一座，决定用于公司办公，计入固定资产，并于次月开始计提折旧。当日，该纳税人取得该大楼的增值税专用发票并认证相符。专用发票注明该楼房金额1000万元，增值税税额为110万元。假设企业计算折旧使用平均年限法，预计使用寿命20年，无残值。
　　
　　根据《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号）第二条：增值税一般纳税人（以下称纳税人）2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。
　　
　　因此，A公司110万元进项税额中的60%将在本期（2016年6月）抵扣，剩余的40%于取得扣税凭证的当月起第13个月（2017年6月）抵扣。
　　
　　会计处理如下：　　
　　
　　借：固定资产 1000
　　
　　应交税费——应交增值税（进项税额） 66
　　
　　应交税费——待抵扣进项税额 44
　　
　　贷：银行存款 1100
　　
　　二、
　　
　　已抵扣的固定资产转为不得抵扣项目时如何处理？
　　
　　A公司因企业需要，决定将此办公楼改为员工宿舍。
　　
　　按照15号公告第七条规定：已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失， 或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税 项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵 扣的进项税额：
　　
　　不得抵扣的进项税额＝（已抵扣进项税额＋待抵扣进项 税额）×不动产净值率　　
　　
　　不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%
　　
　　不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项 税额从进项税额中扣减。
　　
　　不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的， 应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税 额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进 项税额与已抵扣进项税额的差额。
　　
　　因此，可分为以下三种情况：
　　
　　1.假设A公司于2016年12月将该办公楼转为员工宿舍，计算方法如下：
　　
　　（1）计算不得抵扣的进项税额　　
　　
　　不动产净值率=（1000-1000÷20÷12*6）÷1000=97.5%　　
　　
　　不得抵扣的进项税额=（66+44）*97.5%=107.25
　　
　　(2) 比较不得抵扣的进项税额与已抵扣进项税额：　　
　　
　　由于107.25万元大于66万元，则应首先将66万元做进项税额转出，接着计算“差额”=107.25-66=41.25万元，然后将41.25万元“差额”从44万元的待抵扣进项税额中扣除。
　　
　　会计处理如下：　　
　　
　　借：固定资产 1072500
　　
　　    贷： 应交税费——应交增值税（进项税额转出） 660000
　　
　　应交税费——待抵扣进项税额 412500
　　
　　2017年6月继续抵扣待抵扣进项税额中的剩余部分　　
　　
　　借：应交税费——应交增值税（进项税额） 27500
　　
　　    贷：应交税费——待抵扣进项税额 27500
　　
　　2.假如甲企业2017年5月将该厂房转为员工宿舍，假设该厂房当时的净值因故减为550万元，则计算方法如下：
　　
　　（1）计算不得抵扣的进项税额：　　
　　
　　不动产净值率=550÷1000=55%　　
　　
　　不得抵扣的进项税额=（66+44）ⅹ55%=60.5万元
　　
　　（2）比较不得抵扣的进项税额与已抵扣进项税额：　　
　　
　　由于60.5万元小于66万元，则应直接将60.5万元做进项税额转出。
　　
　　会计处理如下：　　
　　
　　借：固定资产 605000
　　
　　    贷： 应交税费——应交增值税（进项税额转出） 605000
　　
　　2017年6月继续抵扣待抵扣进项税额中的剩余部分　　
　　
　　借：应交税费——应交增值税（进项税额） 440000
　　
　　    贷：应交税费——待抵扣进项税额 440000
　　
　　3.假设A企业于2018年6月将该厂房转为员工宿舍，则计算方法如下：
　　
　　（1）计算不得抵扣的进项税额：　　
　　
　　不动产净值率=（1000-1000÷20*2）÷1000=90%　　
　　
　　不得抵扣的进项税额=（66+44）*90%=99
　　
　　该厂房 60%的进项税额 66万元已经于 2016 年 6 月抵扣；该厂房 40%的待抵扣进项税额 44万元已经于2017 年 6 月抵扣。 则已抵扣进项税额总额＝66万元＋44 万元＝110万元
　　
　　因为计算的不得抵扣的进项税额小于该不动产前期已抵扣进项税额，纳税人应在当期按照不得抵扣的进项税额进 行进项税额转出处理。该99万元应于 2018 年 7月申报期申报6月属期 增值税时做进项税转出。
　　
　　会计处理如下：　　
　　
　　借：固定资产 990000
　　
　　    贷： 应交税费——应交增值税（进项税额转出） 990000
　　
　　三、
　　
　　不得抵扣的固定资产转为可抵扣项目时如何处理？
　　
　　B企业为一般纳税人，于2016年5月斥资1110万元购进一栋楼用作食堂，购进时取得增值税专用发票并已认证，但因用于集体福利故未抵扣增值税进项税额。11月，企业决定将该食堂改建为生产经营场所，假设不动产净值率为90%。
　　
　　15号公告第九条规定：按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。
　　
　　可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率
　　
　　则B企业应在12月做如下处理：　　
　　
　　（1）计算可抵扣进项税额　　
　　
　　可抵扣进项税额=1110÷（1+11%）ⅹ11%ⅹ90%=99万元　　
　　
　　（2）其中99ⅹ60%=59.4万元可在当期用于进项税额抵扣，剩余99ⅹ40%=39.6万元转入待抵扣进项税额，可以于2018年1月抵扣进项税额。
　　
　　会计处理如下：　　
　　
　　2016年5月购进职工宿舍时的会计处理：　　
　　
　　借：固定资产 11100000
　　
　　    贷： 银行存款 11100000
　　
　　2016年12月职工宿舍改为生产经营场所的会计处理：　　
　　
　　借：应交税费——待抵扣进项税额 594000
　　
　　    贷：固定资产 594000　　
　　
　　借：应交税费——应交增值税（进项税额） 594000
　　
　　    贷：应交税费——待抵扣进项税额 594000
　　
　　2017年12月继续抵扣待抵扣进项税额中的剩余部分　　
　　
　　借：应交税费——应交增值税（进项税额） 396000
　　
　　    贷：应交税费——待抵扣进项税额 396000


(责任编辑：王燕)