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来源：中国税网《每日税讯》微信平台 作者： 日期：2014-07-02

　　《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
　　《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
　　因此，很多人认为，企业以非货币性资产对外投资因“资产所有权属已发生改变”属于视同销售。增值税对此有明确规定，《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：……（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户。
　　由上可以看出，相比增值税的明确，在企业所得税方面，无论是《企业所得税法实施条例》第二十五条还是国税函〔2008〕828号文件第二条列举的六项，都没有对外投资，那么，非货币性资产对外投资在企业所得税方面是否属于视同销售。
　　笔者认为，非货币性资产对外投资不属于视同销售，它属于《企业所得税法实施条例》第二十五条规定的“非货币性资产交换”，应当视同“转让财产”。
　　那么，视同销售和非货币性资产交换有何差异。
　　一、视同销售
　　例1：A公司以自产产品进行广告宣传，成本为100000元，市场价为150000元。该公司适用的增值税税率为17%，已开具增值税专用发票。A公司处理如下：
　　（一）会计处理
　　借：管理费用——广告宣传费　　125500
　　　贷：库存商品　　100000
　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　25500
　　（二）税务处理
　　A公司以自产产品进行广告宣传属于视同销售，根据国税函〔2008〕828号文件第三条规定：“企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。”确认视同销售收入150000元，视同销售成本100000元，同时调减50000元，所得为零。
　　如果是外购的资产用于视同销售，所得也为零。
　　二、非货币性资产交换
　　按照《企业会计准则——非货币性资产交换》的规定，非货币性资产交换可分为具有商业实质和不具有商业实质两类。
　　（一）具有商业实质
　　例2：A公司以生产经营中使用的甲设备（外购）交换B公司生产经营中使用的乙设备。甲设备账面原值为200000元，在交换日累计折旧为140000，公允价值为65000元；乙设备账面原值为120000元，在交换日累计折旧为50000，公允价值为65000元。该交换具有商业实质。A公司处理如下：
　　1、会计处理
　　借：固定资产清理——甲设备　　60000
　　　　累计折旧　　140000
　　　贷：固定资产——甲设备　　200000
　　借：固定资产清理——甲设备　　11050
　　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额　　）11050
　　借：固定资产——乙设备　　65000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　11050
　　　贷：固定资产清理-甲设备　　71050
　　　　　营业外收入　　5000
　　2、税务处理
　　在不涉及资产减值的前提下，税会没有差异。
　　（二）不具有商业实质
　　例3：同例2但该交换不具有商业实质。A公司处理如下：
　　1、会计处理
　　借：固定资产清理——甲设备　　60000
　　　　累计折旧　　140000
　　　贷：固定资产——甲设备　　200000
　　借：固定资产清理——甲设备　　11050
　　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　　11050
　　借：固定资产——乙设备　　60000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　11050
　　　贷：固定资产清理——甲设备　　71050
　　2、税务处理
　　非货币性资产交换和视同销售的税务处理政策依据不同。
　　（1）换出甲设备的计税基础
　　换出甲设备的计税基础=200000-140000=60000（元）
　　（2）换出甲设备的公允价值
　　换出甲设备的公允价值=65000（元）
　　（3）转让财产所得
　　转让财产所得=换出甲设备的公允价值-换出甲设备的计税基础=65000-60000=5000元，调增A公司应纳税所得额5000元。
　　（4）与视同销售的差异
　　按照国税函〔2008〕828号文件第三条及《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）第三条第八款规定：“企业处置资产确认问题。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第三条规定，企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。”若将非货币性资产交换误认为视同销售，则将少计应纳税所得额5000元。
　　（5）换入乙设备的计税基础
　　《企业所得税法实施条例》第五十八条规定：“固定资产按照以下方法确定计税基础：……（五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；”
　　换入乙设备的计税基础=65000（元），调增乙设备计税基础5000元。
　　（三）非货币性资产对外投资
　　例4：A公司以自有无形资产（知识产权）交换B公司持有的长期股权投资。无形资产账面原值为2000万元，在交换日累计摊销为500万元，公允价值为2500元；长期股权投资账面原值为1500元，公允价值为2500元。该交换不具有商业实质。A公司处理如下：
　　1、会计处理
　　借：长期股权投资　　1500
　　　　累计摊销　　500
　　　贷：无形资产　　2000
　　2、税务处理
　　（1）换出无形资产的计税基础
　　换出无形资产的计税基础=2000-500=1500（万元）
　　（2）换出无形资产的公允价值
　　换出无形资产的公允价值=2500（万元）
　　（3）转让财产所得
　　转让财产所得=换出无形资产的公允价值-换出无形资产的计税基础=2500-1500=1000（万元），调增A公司应纳税所得额1000万元。
　　（4）与视同销售的差异
　　按照国税函〔2008〕828号文件第三条及国税函〔2010〕148号第三条第八款规定，若将非货币性资产对外投资误认为视同销售，则将少计应纳税所得额1000万元。
　　（5）换入长期股权投资的计税基础
　　《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，投资资产按照以下方法确定成本：……（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
　　换入长期股权投资的计税基础=2500（万元），调增长期股权投资计税基础1000万元。
　　（5）纳税期限
　　《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）第一条规定：“企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。”因此，非货币性资产对外投资产生的所得，应一次性计入应纳税所得额。
　　也有例外，《财政部、国家税务总局关于中国（上海）自由贸易试验区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2013〕91号）第一条规定：“注册在试验区内的企业，因非货币性资产对外投资等资产重组行为产生资产评估增值，据此确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。”因此，上海自贸区内的企业非货币性资产对外投资产生的所得，可在5年内分期均匀计入应纳税所得额。
　　（6）其他
　　实务中，非货币性资产交换比较容易理解，因为有实体资产的“流入”，但非货币性资产对外投资只是一纸股权转让协议，及工商登记上投资方的变更，没有实体资产的“流入”，因此容易被误解为视同销售。
　　三、结论
　　视同销售没有经济利益的流入，非货币性资产交换有经济利益的流入，因此非货币性资产交换不属于视同销售；视同销售没有所得，但非货币性资产交换有所得，这是最大的不同。