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朱沫 臧传杰 崔巧会

    中国中小企业实施“走出去”战略的重点区域是“一带一路”沿线及欠发达国家和地区。这些企业的经营状况往往受到政治风险和经济风险的直接影响，导致境外亏损在境内无法弥补，难以获得税收抵免和税收饶让等。结合“走出去”企业境外经营特点，本文提出完善支持企业“走出去”企业所得税法律法规的若干建议。
    “走出去”战略是党中央、国务院根据经济全球化新形势和国民经济发展需要做出的重大决策。“走出去”企业往往会面临政治风险和经济风险，这些风险会直接影响企业的经营状况，导致成本费用增加、经营亏损，从而带来境外亏损在境内无法弥补、税收抵免和税收饶让等税收风险。积极建立和完善“走出去”企业税收政策及服务体系，为企业造血、输氧，有利于帮助中国企业在国际竞争中发展壮大，更好地适应经济全球化深入发展的趋势。
    “走出去”企业境外亏损问题
    在现行政策下，“走出去”企业境外亏损按照“走出去”组织形式的不同，主要分为子公司亏损和分支机构（境外承包工程、境外提供劳务）亏损两种情况。
    子公司存续期间的经营亏损，税法明确规定不得用母公司利润进行弥补；境内母公司转让境外子公司股权发生的损失，能否在计算母公司企业所得税时税前扣除，税法及相关政策并未明确，但按照现行企业所得税年度申报表的填报规定，此类损失不得直接在企业所得税税前扣除，只能按分国不分项原则，由来源于该国的其他所得进行弥补；子公司破产、清算而造成母公司的投资损失，税法及相关政策对能够扣除没有明确规定。
    “走出去”企业直接承包境外工程、提供境外劳务形成的亏损税务处理与境外分支机构亏损的处理基本相同，笔者在此一并进行讨论。按照现行政策，对于上述亏损只能按分国不分项原则，由来源于该国的以后年度所得进行弥补，且该境外分支机构亏损不得用境内机构利润弥补。对跨年度施工企业，需按照中国纳税年度按照工程形象进度缴纳企业所得税，项目后期由于种种原因造成亏损的，前期已缴纳的企业所得税无法退回。
    而境内资产损失符合国家税务总局发布的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（ 国家税务总局公告2011年第25号）要求，即可在税前扣除，境内项目亏损与其他经营项目所得汇总后统一计算盈亏。
    可见，现行政策对企业境内外损失不同的规定，造成“走出去”企业面临不同的税收待遇，不利于税收公平原则的体现，不利鼓励企业开展“走出去”业务。笔者建议，结合“走出去”企业境外经营的特点，建立、完善适应和支持中国企业“走出去”的相关企业所得税法律法规。
    一是允许境外工程承包和提供境外劳务的“走出去”企业按照合同金额设立一定比例的风险准备金，在计算应纳税所得额时允许税前扣除。在企业实际发生相应损失时，先冲减该风险准备金，冲减完仍有余额的，则按照分国不分项原则进行弥补。二是允许境外亏损在不同国家间弥补，弥补不完的部分，按照相关规定留待以后年度由境外所得进行弥补。三是允许境外投资损失税前扣除，将境外投资损失纳入资产损失特殊申报事项管理。
    财政扶持资金认定为不征税收入问题
    为了支持企业实施“走出去”战略，有关部门出台了对“走出去”企业相关费用的补助政策。根据财政部、国家税务总局发布的《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定，符合相关条件的财政补助可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。但不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
    财政扶持资金通常是对企业“走出去”业务发生费用给予的补助，而且补助金额不会超过费用总额。如果与其对应发生的费用不允许扣除，实际上对“走出去”企业来说，没有起到减税作用，也弱化了政府对“走出去”企业的扶持效果。
    笔者认为，可给予“走出去”企业收到的财政扶持资金免征企业所得税的优惠政策，允许由财政补助资金发生的各项支出税前扣除。
    对未签订税收协定国家政府项目税收优惠的饶让问题
    “走出去”企业在承揽中国政府援外项目、当地国家（地区）的政府项目和世界银行等世界性经济组织的援建项目和中国政府驻外使、领馆项目时，经常会获得当地国家（地区）政府减免所得税，按照财政部、国家税务总局发布的《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）规定，居民企业只有从与中国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额才可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。
    对未与中国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得按照该国（地区）税收法律享受的免税或减税不适用税收饶让政策。有的企业承揽境外政府项目，但由于未签订税收协定，造成企业对相关税收优惠不能享受饶让待遇，影响了企业积极性。
    笔者建议，对上述政府项目，获当地国家（地区）政府减免所得税的，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已缴所得税给予抵免。
    扩大税收协定的签订范围问题
    中国政府与“走出去”业务实施地国家和地区签订的税收协定是“走出去”企业避免双重纳税的有力保障。
    当前，中国中小企业实施“走出去”战略的重点区域是“一带一路”沿线及欠发达国家和地区。如有的企业在非洲、南美洲承揽业务，有效促进两国政治经济交往，但由于未签订税收协定，不能享受相关协定待遇，影响了企业经营积极性。
    笔者认为，若中国政府能够扩大税收协定签订范围，加大与“一带一路”沿线及欠发达国家和地区税收协定谈签力度，对企业实施“走出去”战略将起到积极的促进作用。
    作者单位：朱沫、臧传杰，大连市地税局；崔巧会，中国大连国际合作（集团）股份有限公司