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来源：华税

发布时间：2017-08-02


编者按：2017年初，为了积极开展投资促进活动，国务院发布《关于扩大对外开放积极利用外资若干措施的通知》（国发〔2017〕5号），明确提出“允许地方政府在法定权限范围内制定出台招商引资优惠政策”，为地方政府制定和出台招商引资税收优惠提供了法律依据。但是，从实践层面看，许多地方政府并没有制定地方税收优惠的权限或者其出台的优惠政策超出了法律规定的范围，这些有瑕疵的税收优惠要么难以兑现，要么被翻“旧账”。日前，华税接到一则地方以“核定征收”招商引资，注销时被要求“查账”补税的案例，本文从这则案例说起，对上述情形从税法层面进行分析。

一、一则案例

A公司注册于深圳，2012年，江西X市地方政府以企业所得税“核定征收”为条件招商引资，A公司随后从深圳搬迁至X市，并与地方政府签订了企业所得税核定征收的协议，协议约定，A公司以核定征收率9.49%缴纳企业所得税，A公司将所持上市公司限售股转让完成后，即办理注销手续。

此后，A公司进行了限售股减持和股份转让等交易，并将转让收入计入企业应税收入，按照核定征收率缴纳了企业所得税。在公司办理注销手续时，政府部门迟迟未办理相关手续。

2017年以来，税务总局要求对各地展开专项检查，当地税务局稽查局以核定征收协议不符合税法规定为由，否定了协议的有效性，并要求企业提交相关账簿资料，配合“查账”。据A公司提交的材料显示，其减持及转让股份收入超过十亿元，可扣除的成本费用极少。若税务机关以查账征收方式征收企业所得税，则A公司需补缴税款9000余万元。

据悉，此次税务检查范围广、力度大，北上广诸多上市公司均受到影响。

二、税法分析

（一）限售股减持企业所得税政策

根据《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号）的规定：转让限售股取得收入的企业（包括事业单位、社会团体、民办非企业单位等），为企业所得税的纳税义务人。

1、企业在限售股解禁前将其持有的限售股转让给其他企业或个人（以下简称受让方），其企业所得税问题按以下规定处理：

（1）企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算纳税。

（2）企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，依照本条第一项规定纳税后，其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。

2、因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业在转让时按以下规定处理：

（1）企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。
上述限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。

依照本条规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。

从上述规定来看，我国税法对于企业转让限售股所得税的处理是——计入企业应税收入计算纳税。对于企业代个人持有限售股的特殊情形，其转让收入在企业层面纳税后，转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税，从而避免了双重纳税。同时，在处理上述代持情形时，还规定了“不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费”。对于企业转让自己实际持有的限售股则没有此项规定。因此，企业转让自己实际持有的限售股，其转让所得应计入企业当年度应税收入计算纳税。而企业所得税能否适用核定征收则需要依据其他的税法规定。

（二）企业所得税核定征收的有关规定

国家税务总局《关于印发企业所得税核定征收办法（试行）的通知》（国税发〔2008〕30号）规定，纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：

（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；（没有会计账簿）

（二）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；（没有会计账簿）

（三）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（没有会计账簿）

（四）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（收入、成本、费用核算不清）

（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（不履行纳税申报义务）

（六）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。（申报的税负明显偏低）

同时，30号文还规定，税务机关应在每年6月底前对上年度实行核定征收企业所得税的纳税人进行重新鉴定。重新鉴定工作完成前，纳税人可暂按上年度的核定征收方式预缴企业所得税；重新鉴定工作完成后，按重新鉴定的结果进行调整。

根据上述规定可知，在税务机关无法通过查账征收的方式获取关于企业所得的相关数据时，即当纳税人对营业收入或者成本费用两者中有任何一项不能准确核算时，将被税务机关鉴定为核定征收。核定征收是查账征收方式的有效补充，是税务机关在难以按照查账征收方式征收税款的情况下而采用的一种相对合理的征收方式。企业在具有上述情形时，可以由税务机关核定企业所得税，而在达到一定条件后，即需要转为查账征收。就此而言，地方政府没有权限决定企业所得税采用何种征收方式，其与企业签订的核定征收协议亦于法无据。案例中，税务总局认定协议无效既是如此。另外，由于税务机关对企业所得税核定征收具有鉴定的权利，并可以根据鉴定结果对企业所得税的征收方式进行调整。为了降低执法风险，税务机关以此为理由变“核定”为“查账”的案例也很多。

需提醒注意的是，虽然30号文规定了核定征收企业所得税的若干情形，但是，30号文同时强调了，特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。例如，根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第27号）的规定，专门从事股权（股票）投资业务的企业，不得核定征收企业所得税。实践中已经发生过从事股权（股票）投资的企业，以核定征收方式申报企业所得税，后来被税务机关要求按查账征收补税的案例。

三、风险防范

1、地区税收优惠政策的选择

利用税收优惠或财政返还可以降低税负，减轻企业运营的现金流负担，具有很强的吸引力。案例中，A公司就是希望通过核定征收的方式享受X市的税收优惠。但是，这种方法目前面临一定的法律风险，尤其是《关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）实施以后，虽然文件暂定执行，但是地方层面优惠政策适用风险明显加大。在此背景下，适用税收优惠政策前需要对地区税收优惠政策进行审查确认，并获得有权机关的书面确认或批复。

由于限售股减持增值额巨大，按照25%的企业所得税税率或者20%的个人所得税税率纳税，税负极重。因此，跨地区减持、变更减持地成为股东实现避税目的的常用方式。黑龙江，江苏南京、常州，江西鹰潭、新余，浙江嘉兴等地都曾是限售股东喜欢聚集的政策洼地。然而在决定减持方式的过程中，需要重点关注地方税收优惠政策的稳定性及连续性。比如江西鹰潭，曾经是出名的减持避税区，后来被叫停。

但是，从前述案例可以看出，类似的筹划已经面临很大的风险。因此，税收洼地的选择应有边界，找到合法有效的区域性税收优惠政策。

2、投资协议的签署

国发〔2014〕62号文明确规定“要对与企业签订的合同、协议、备忘录、会议或会谈纪要以及“一事一议”形式的请示、报告和批复等进行全面梳理，摸清底数，确保没有遗漏”。实践中通过会议或会谈纪要等形式对投资方所享受的税收优惠进行规定是一种常见的做法，但存在着很大的风险，在大庆市振富房地产开发有限公司与大庆市人民政府债务纠纷二审案[(2006)民一终字第47号]中，由于投资方与市政府未签订相关书面合同，法院未考虑地产公司与市政府在项目投资前期通过口头协商、谈判所达成一致的意思表示，直接以载有投资方权利的市政府办公会议纪要为政府单方面作出的，裁定驳回地产公司起诉。

根据合同法的相关规定，“当事人订立合同，有书面形式、口头形式和其他形式”，“书面形式是指合同书、信件和数据电文（包括电报、电传、传真、电子数据交换和电子邮件）等可以有形地表现所载内容的形式”。约定税收优惠等事项的办公会议纪要虽为有形载体，似乎能涵盖在书面形式之中，但因政府作出的办公会议纪要遵循的是政府内部的决策程序，未与投资方协商，对其是否属于合同存在一定争议。华税律师认为，通过签订书面的《投资合作协议》来对项目合作过程中双方的权利义务进行规定是一种更加稳妥的策略。

在实践中，存在着多种多样的税务“筹划”方式，但大多都因操作有诸多不合规之处，潜藏的法律风险巨大，难以实际落地。在上述筹划方案的实施过程中，也存在税收优惠政策无效、地方承诺无法兑现、一般反避税被纳税调整等法律风险，尤其需要转让方在企业章程、投资协议、股权转让合同等文件中对涉税条款进行事先的筹划。华税律师建议，鉴于《税收征管法》草案中已加入了事先裁定的规则，转让方更应该在重大交易之前通过税务专业人士的精心筹划，再去与税务机关进行沟通裁定，在提高交易税务成本确定性的同时，争取最大的税收利益。