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来源：中国税务报 作者：覃韦英曌 胡丽娜

发布时间：2020-10-09

　　据不完全统计，在现行的18个税收实体法及其实施细则中，共有171个“等”，221个“其他”，443个“和”，531个“或”，210个“及”，读懂这些字词的“话外音”很重要 “等”字分内外，“其他”作何解?

　　中国的语言文字博大精深。同一个字从不同的角度进行理解，可能有着不同的含义。对企业纳税人和财税业内人士来说，钻研税收法律法规，“咬文嚼字”可以说是必不可少的环节。目前，我国现行税收实体法体系共包括了18个税种。在相应的税收法律法规和规章制度中，不乏“等”“其他”“和”“或”等关键字眼，很容易带来理解上的分歧。其实，只要掌握了方法，理解这些关键字词的真正意涵并非难事。

　　最近，某大企业税务总监刘先生被《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号，以下简称“3号文件”)中规定的“其他职工福利费”难住了——疫情期间发放给职工的防护用品，究竟算不算职工福利费，能不能税前扣除?经过咨询专业人士，刘先生最终搞清楚了，这笔支出属于企业在疫情期间为了维持正常生产经营秩序，保证安全合规生产经营的必要支出，不属于“其他”福利费用，应按照劳动保护费用或者必不可少的生产经营支出处理，可以全额在企业所得税税前扣除，不受职工福利费列支范围和标准的约束和限制。

　　刘先生进一步研究后发现，在税收法律法规和规范性文件中，经常会出现“等”“其他”“和”“或”“及”“以及”等关键字词，如果理解角度不同，得出的结论往往会有很大差异。刘先生结合自身的实践经验，与专业人士深入沟通后发现，尽管这些关键字词在不同的语境中会产生不同的理解，但是只要掌握了方法，理解这些关键字词的真正意涵并非难事。“理解这些关键字词，最重要的是要找到税企达成共识的基础，而不是一味地从有利于自己的角度作解释。”刘先生说。

　　等

　　核心方法：分清是“等内”还是“等外”

　　据不完全统计，在现行的18个税收实体法及其实施细则中，共有171个“等”字。其中，企业所得税法及其实施条例包含“等”字的数量最多，为63个。涉及“等”的税收政策应如何理解?专业人士的建议是，要结合相应规定所列举的事项是否还有其他相关事项，审慎判断究竟是“等内”还是“等外”，必要情况下，可结合相关的税收规范性文件来分析。

　　金杜律师事务所税务合伙人段桃告诉记者，从立法的角度看，“等”字的合理应用，既可以在较难穷尽列举的情况下保证相关规定的严谨性，又可以为规定出台后可能出现的新情况留有足够的空间，从而保证税收法律、法规的稳定性，是税收立法过程中必不可少的“技术性动作”。从税收实践看，准确区分是“等内”还是“等外”就显得格外重要了。

　　所谓“等内”，就是列举“到此为止”——所列举的事项仅限于列举的范围。所谓“等外”就是非完全列举，与所列举事项类似且满足法律规定要件的其他事项，也适用列举事项的规定。这一点，最高人民法院在《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》(法〔2004〕96号)中有明确体现——法律规范在列举其适用的典型事项后，又以“等”“其他”等词语进行表述的，属于不完全列举的例示性规定。以“等”“其他”等概括性用语表示的事项，均为明文列举的事项以外的事项，且其所概括的情形应为与列举事项类似的事项。

　　“一千个读者就有一千个哈姆雷特”。由于不同的人对税收政策法规理解的角度不同，可能会对“等”字涵盖的范围做出不同的理解和判断。比如，《财政部 税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第86号)对准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围进行了列举，其中包括：银行卡透支、贴现、信用垫款(含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等)、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等具有贷款特征的风险资产。“对于这一规定中的‘等’字，实务中就有不同的理解。”毕马威中国税务合伙人冯治国说。

　　有观点认为，这应该是一个“等内”列举，不在列举范围内的贷款资产即不能税前提取贷款损失准备金;还有观点则认为，文件对“等外”情形做了规定，即只要是“具有贷款特征的风险资产”，应该就属于政策适用范围。冯治国说，在实务中，这种“公说公有理，婆说婆有理”的情形并不少见，对于纳税人而言，要想尽可能减少因对“等”字理解偏差带来的税务风险，就需要准确区分是“等内”还是“等外”。

　　“一般情况下，可以结合所列举的事项是否还有其他相关事项来判断。”段桃举例说，个人所得税法及其实施条例等政策中规定，个人所得税专项附加扣除，指个人所得税法规定的子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等6项专项附加扣除。段桃表示，虽然这一规定中涉及“等”字，但政策已对6项专项附加扣除作了列举，这里的“等”应该做“等内”理解，即表示列举后煞尾。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十四条规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭相应资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除。由于规定并未完全列举无法补开、换开的特殊原因，因此，这里的“等”就是“等外”，表示列举未尽。

　　值得注意的是，税收法律中出现的“等”字，在相关的税收法规、规范性文件或官方热点问答中会可能会有比较详尽的解释。段桃举例说，税收征收管理法第五十二条第二款规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。税收征收管理法实施细则就对何为“计算错误等失误”进行了明确——税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。结合这一规定来看，税收征收管理法所规定的“等”，即属于“等内”情形，错误理解政策等失误显然不属于“等”的范围。“纳税人应避免凭经验理解政策、凭主观判断政策。”段桃说。

　　其他

　　核心方法：满足实质要件和形式要件

　　据不完全统计，在现行的18个税收实体法及其实施细则中，共有221个“其他”。其中，企业所得税法及其实施条例包含“其他”的数量最多，为64个。不同语境下，“其他”的含义可能不同，专业人士建议，纳税人要注意结合税收政策的具体要求，满足相应的实质要件，并注意对有效证据的搜集和整理。

　　作为税务律师，华税律师事务所律师王强经常要对税收法律、法规的条文进行研究。他表示，“其他”一词是税收法律法规条文的常用语，主要有四种不同的用法：一是作本体与非本体的区分使用;二是作为某一具体法律概念的组成部分使用;三是用来援引本法以外文本中的具体条文规则;四是用作兜底条款使用，或为更新规则提供授权和空间，或为执法机关保留一定的自由裁量权。

　　例如，发票管理办法第七条规定，增值税专用发票由国务院税务主管部门确定的企业印制;其他发票，按照国务院税务主管部门的规定，由省、自治区、直辖市税务机关确定的企业印制。此处“其他”意在区分增值税专用发票与非增值税专用发票。而税收征收管理法第七十六条规定，税务机关违反规定擅自改变税收征收管理范围和税款入库预算级次的，责令限期改正，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予降级或者撤职的行政处分。此处“其他”指除直接负责的主管人员外，承担直接责任的税务人员，具有相对固定的外延。

　　“语境不同，‘其他’的理解方式也不一样。”王强说。具体如何理解，还须结合具体税收政策的具体规定。举例来说，企业所得税法实施条例第九十三条规定，企业所得税法第二十八条第二款所称国家需要重点扶持的高新技术企业，指拥有核心自主知识产权，并同时符合相应条件的企业。其中第五款所规定的条件即是：高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。对于企业所得税法实施条例第九十三条第五款规定的“其他”，纳税人须援引《高新技术企业认定管理办法》的具体规则来进行理解。

　　记者了解到，“其他”在税收政策条文中的重要用法之一，是作为不完全列举的兜底条款。对于哪些情形符合“其他”所规定的范围，实务中常常存在争议。

　　中翰税务集团理事长王骏向记者讲述了自己实践中遇到的案例。自然人孙某、张某和陈某分别持有骏马实业集团60%、30%和10%的股权。出于未来上市规划的需要，三位自然人股东决定按照相同持股比例成立一家持股平台公司，由其持有骏马实业集团的全部股权。这就需要三位自然人股东将自己所持有的骏马实业集团股权，转让给持股平台公司。实务操作中，不少自然人都是按照平价转让方式来解决。“这种情形是否属于《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2014年第67号，以下简称‘67号公告’)中规定的‘其他’情形呢?实务中可能存在不同理解。”王骏说。

　　67号公告第十三条对股权转让收入明显偏低但可以视为有正当理由的情形做了列举，具体包括：能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权;继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让;股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

　　有观点认为，67号公告第十三条所列举的情形中，并不包括骏马实业集团所面临的情形，因此孙某、张某和陈某平价转让股权，属于股权转让收入明显偏低，应重新核定其转让收入，补缴个人所得税。不过，王骏说，考虑到骏马实业集团股权的实际控制人并没有发生变化，如果认为上述交易属于第四项所列举的“其他合理情形”，应该没有问题。实务中，尽管一些涉及“其他”的表述会给纳税人理解和适用政策带来一定的困扰，但只要能够在充分把握政策制定意图的基础上，满足税收法律法规规定的实质要件和形式要件，具体问题具体分析，这类分歧并不难解决。

　　有关专家表示，在政策适用过程中，纳税人既要关注业务实质是否符合政策意图，还要注意对有效文件、有效证据的搜集和整理，以便更好与税务机关沟通。比如，骏马实业集团及三位股东可向税务机关提交新持股平台注册地信息等材料，以证明此次股权转让并不存在其他不合理的商业目的。同时，还可提交骏马实业集团公司的现有股权架构情况说明，以及新设持股平台公司的股权架构情况说明，以证明股权转让前后，两者股权结构仍具有一致性。

　　和

　　核心方法：不应拘泥于固定含义

　　据不完全统计，在现行的18个税收实体法及其实施细则中，共有443个“和”，531个“或”，210个“及”(含“以及”)。作为连词，“和”“或”“及”“以及”在具体税收政策中的含义需要纳税人细细琢磨，一些情况下，不应拘泥于这个字的固定含义，而是要结合上下文来斟酌。

　　根据刑法规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。这句话中的“或者”具体如何理解呢?

　　业内人士表示，这句话的核心意思是：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报;纳税人采取欺骗、隐瞒手段不申报。只要有“欺骗”“隐瞒”等一种行为，导致“虚假纳税申报”或“不申报”，并造成了逃避缴纳税款的后果，就构成了逃税罪。这个“或者”，表达的是二选一的意思，换成“和”，则显得不够贴切。专业人士纷纷表示，要准确理解这类税收关键字词，首先要做的就是先“琢磨”清楚每个字词的具体含义，厘清彼此之间的差异和联系，减少理解上的分歧。

　　“在理解税收政策时，就需要纳税人辨析这几个词汇的真正内涵。”中汇税务师事务所合伙人孙洋说。举例来说，土地增值税暂行条例实施细则第九条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

　　“这个‘或’怎么适用，不少纳税人就有误解。”孙洋说，一些企业就认为，这个“或”就是赋予纳税人自行选择的权利。因此，企业可以随意选择扣除项目金额的确认方法。但在实际操作中，这种观点可能“站不住脚”。孙洋告诉记者，对于前两种方法，从本条款的主谓宾来理解，“可”“或”的主语是“纳税人”，因此纳税人可以主张自行选择扣除项目的分摊方法。不过实务中，有的税务机关可能规定了企业只能适用一种分摊方法，并不给予纳税人选择的权利，这就造成了不少争议。如果是其他的方法，因条款中有“税务机关确认”，则须经税务机关确认后方能适用。孙洋说，对于这些税收关键字的理解，并不应该拘泥于这个字的固定含义。在实际应用中，有些“和”“或”“及”的意思，可能与常规的理解不同，同一个税收关键字，在不同的语境和不同的税收政策中，其内涵也可能不同。财税业内人士仍要具体问题具体分析，结合税收政策的具体情况来分析。

　　在日常工作中，国家税务总局长沙市税务局稽查局干部段文涛很喜欢“咬文嚼字”。他举例说，个人所得税法中规定，经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。这里的“以及”，应按照“和”的意思来理解，纳税人可减除的费用包括了成本、费用和损失。而《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)中规定，企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按规定进行特殊性税务处理。段文涛说，这一政策中的“以及”，起的就是与顿号相同的连词作用。换句话说，这里的“以及”可以按照“或”的意思来理解——企业符合其中一个条件即可。

　　孙洋说，细究税收法律、法规和规范性文件中的关键字词，颇有“横看成岭侧成峰”的妙趣。从语言的视角来讲，不同的视角确实容易存在不同理解，进而产生税企争议。纳税人必须自己先做到准确理解，才能有与税务机关进一步对话的空间。因此，孙洋建议纳税人应建立事先、事中和事后的风险规避机制，强化对关键字词的理解，避免出现“差之毫厘谬以千里”的情形出现。

　　来源：中国税务报 版次：05

　　作者：本报记者 覃韦英曌 通讯员 胡丽娜