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来源：税法脑立方  作者：cyf玉树临风  

时间：2021-02-15

　　透过典型案例及实证研究，寻找、识别、分析企业最具行业特点的税务风险及单户个性化税务风险，通过科学的税务“健康体检”项目筛查，出具准确的“健康体检”报告，寻求“诊治妙方”，才能保证纳税人健康发展。

　　一、 发票开具与索取

　　合规的发票不但表象完美，更完美的是要符合实质交易的税法规定。

　　(一) 常规“体检”项目

　　【风险指数】★★☆☆☆

　　1、应在发生增值税纳税义务时如实开具发票;需要补开增值税发票的，应当按照发生增值税纳税义务时的适用税率补开。发生增值税纳税义务的时间，根据不同的情形有具体的规定。

　　2、开具发票按规定可以选择简易征收率或适用税率的情形时，要与受票方充分沟通协商后，选择相应的计税方法核算及税率开票;特殊行业、特殊交易如建筑服务、劳务派遣、销售不动产等，开具发票的规定也特殊;在同质化现象较为严重的市场环境中，返利的开票处理是凭购货方填开的《开具红字增值税专用发票信息表》，由支付返利的生产企业(供货商)开具红字增值税专用发票。

　　3、能否及时取得合规发票反映出企业内控水平的高低，也一直是个热点问题。从付款方的视角进行专业判断，交易事项如属于增值税的应税项目，就必须取得收款方开具的增值税发票。

　　4、司法实践表明，开具发票是收款方的法定义务(附随义务或从合同义务)，应将开具发票的附随义务明示于商事合同条款中。

　　5、跨期发票涉税处理正确的策略是：先按估价入账金额在企业所得税税前扣除;.到汇算期(次年的5月31日)结束时仍未取得发票，估价入账金额要做纳税调增补税处理;纳税调增后又取得增值税发票的，在5年的时效内，还原为当时交易的年度，做纳税调减退税处理。

　　(二) 特别“体检”项目

　　【风险指数】★★★☆☆

　　1、在心理上要筑牢防范虚开发票的防火墙。不要心存侥幸，不贪占小便宜，保证全部业务的真实性。

　　2、不要采取欺骗的手段，伪造真实交易场景及证据。表象上的完美不具有真实性、合法性和关联性，不可能形成真实交易才具有的闭环管理。

　　3、企业的决策层、财务、法务，销售、采购、仓储等部门，对虚开发票的防范要有全员参与意识，对虚开发票的类型、风险特征、高危品名及高危服务项目等要有清醒的认识。

　　4、虚开发票是违法犯罪行为。对虚开增值税专用发票税款数额在五万元以上，虚开增值税普通发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上的，税务机关要依法移送公安机关。

　　5、要建立健全防范虚开发票的内控管理制度。基本内容应包括以下几个方面：

　　1) 对供应商进行认证考核，核实开票公司信息;

　　2) 将票面信息与实际交易情况进行核实，确认是否相符 ;

　　3) 尽量通过银行账户将货款转账到供应商的银行账户,不要将货款转到业务员的个人账户;

　　4) 及时查验发票的真伪，增值税专用发票可通过发票认证或全国增值税发票查验平台辨认真伪，普通发票则可通过主管税务机关的官方网站查询真伪;

　　5) 保留交易过程中的各类资料凭证，必要时向税务机关或公安机关举证。

　　二、借款

　　借款的税务风险等级非常高，常见却因其表象具有迷惑性又常被人们所忽视。借款的风险识别关键在于透穿伪装粉饰后的表象，来准确定性经济交易事项，并用税法的语言去解读考量。

　　(一) 常规“体检”项目

　　【风险指数】★★☆☆☆

　　1、向银行借款，企业支付的利息按规定不能作为进项税额抵扣增值税，银行也不能开具增值税专用发票，企业应取得银行开具的增值税普通发票才能在企业所得税税前扣除。企业向非金融机构的借款，其利息的涉税处理总体上与银行的涉税处理相同(统借统还除外)。

　　2、实务中资金无偿拆借较为常见，因借款行为不属于公益性质又不可能有广大受众对象，在增值税的立法本意上出借方都要视同有偿服务(贷款服务)来征税，借款方也不能抵扣相应的进项税额。

　　资金无偿拆借的具体情形有很多种，其税收属性又各不相同，税务“健康体检”应采取“三分法”：

　　分清借款类型，可分为集团成员间借款、其他关联方借款、非关联企业借款、其他个人借款等;分清出借人类型，可分为居民企业、非居民企业、其他企业、自然人等;分清税种，涉及的税种主要有增值税、企业所得税、个人所得税。

　　3、根据财税〔2019〕20号第三条规定，自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。2020年12月31日以后，能否下文再延续该项税收优惠，对集团性企业而言，要特别关注。

　　根据《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》(国市监企注〔2018〕139号)有关规定，自2018年9月1日起，企业不需要再办理企业集团核准登记和申请《企业集团登记证》。母公司可以申请在企业名称中使用“集团”字样，并通过国家企业信用信息公示系统向社会公示企业集团信息。有些地区反映，因系统原因，无法在其公示企业集团及成员单位的信息，企业应留存相关的影像资料必要时举证。

　　4、对自然人(其他个人)无偿提供的借款，现行税制并没有纳入征税范围(视同有偿贷款服务)，不征收增值税。

　　5、根据《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税〔2003〕158号)规定，个人投资者从其投资的企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，企业应按规定代扣代缴个人所得税。实务中应注意12月31日这一时间节点，个人股东在此日期之前应尽可能归还借款。

　　6、资金无偿拆借的企业所得税处理，主要是关联关系税收属性的认定，一是企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整;二是实际税负相同并不造成国家税收总体减少的一般不做纳税调整。

　　(二) 延伸“体检”项目

　　【风险指数】★★★★☆

　　借款具有税务风险传导效应，会触发更高级别的税务风险变现!

　　1、收入体外循环

　　税务稽查人员在检查某企业时，发现“其他应付款”科目金额较大且变动频繁，经调查取证，确认是企业向个人股东的借款。本着职业的高度审慎，稽查人员按程序通过调取个人股东的身份证号码，又到人民银行卡部管理部门调取其个人银行卡号，再到专业银行调取该银行卡的交易记录，发现某商家打入的大额且有规律性精确到角分的转款记录，在商家当地税务稽查机关的协查下，最终确认该款项为这个企业未入账的销货款。

　　2、虚构借款套现

　　买票方为洗票套现，逃避检查也要伪造表象的完美，即所谓的“四流一致”(合同流、现金流、发票流、货物流)。伪造“四流一致”关键环节是现金流，先佯装购买货物支付货款，再经双方共谋，由卖票方坐扣“手续费”后现金回流。

　　具体操作手法也非常诡异，如接受虚开100万元的增值税专用发票，先由买票方个人(公司股东或亲属)将100万元现金出借给自己的公司，此时公司在“其他应付款”科目挂账100万元，公司再将现金支付给卖票方;现金回流时卖票方将现金95万元 (假设坐扣“手续费5%”) 先回流到第三方中间人，再由第三方中间人将现金95万元回流到买票方个人 (公司股东或其亲属)。问题的关键是，股东个人的借款转了一圈后又回流到自己的银行卡里(只是少了“手续费”)，但公司“其他应付款”科目挂账的100万元还需向其“偿还”。

　　重新审视虚开发票行为给国家税款造成的危害，主要偷逃了增值税、企业所得税、个人股东还通过虚构借款洗票套现，偷逃了个人所得税。从会计核算的角度看，用税法的语言去解读，个人股东向公司借款(记“其他应收款”)纳税年度不还，又未用于企业的生产经营，会偷逃个人所得税;公司向其个人股东借款(记“其他应付款”)居然也会偷逃个人所得税，这实在是令人匪夷所思。

　　3、利用“非正常户”洗钱逃税

　　税收征管上，将虚假注册的失联企业定性为“非正常户”。实务中多见于这些假企业暴力虚开发票后“走、死、逃、亡”，但鲜为人知的是有的企业在公司面纱的掩饰下，因“见不得光”的洗钱逃税也变成了“非正常户。

　　自然人控股且账面有大额未分配利润的企业，将钱借给实际控制的关联企业，再由其关联企业提供给本人消费挥霍，赚钱的企业只是账面富贵，借钱的企业变成了“僵尸”。

　　4、逃避法定扣缴义务

　　企业在商事交易中，为开拓市场会发生一些个人居间服务费用，为了银行转贷，过桥垫资需支付对方个人高额的资金占用费等，因无法取得对方开具的发票只好暂做借款挂账处理。若没有按税法的规定，代扣代缴对方的个人所得税，将会面临应扣缴税款50%以上，3倍以下的处罚。

　三、涉税数据链

　　税务稽查实践表明，稽查实施环节其实就是检查涉税数据链是否吻合的过程。取证就是通过账证、书证、言证等证据形式，来证明因涉税数据链不吻合所形成的的冲突对国家税收造成的影响，冲突之处通常就是逃税之所。

　　重点“体检”项目：

　　涉税数据链是否吻合

　　【风险指数】★★★☆☆

　　1、从取证方向上看：

　　销售收入未申报纳税我们称之为收入“体外循环”，税务“健康体检”时，我们把它归属到“外科”。

　　“外科”的检查，关键点就是查看与销售收入相关的“自制凭证”(注意不是发票)上的涉税数据，与其纳税申报的数据是否吻合。常见的“自制凭证”有销售单、进账单、交款单、提货单、发货单、 送货单、发运单、出库单、出仓单、检斤单、过磅单、产品出厂通知书等。

　　深刻的理解“自制凭证”非常重要，从以下关联关系可以看出，它不仅是涉税数据链的载体，更是企业构建税务风险防控系统最关键的要素。

　　1)自制凭证与组织机构的关系

　　2)自制凭证与业务流程的关系

　　3)自制凭证与内控制度的关系

　　4)自制凭证与销售回款的关系

　　5)自制凭证与开具发票的关系

　　6)自制凭证与货物流及运输流的关系

　　7)自制凭证与合同的关系

　　税务稽查时，当取证固定到了这些“自制凭证”证据继而查补了税款，通常就会说办成了铁案。

　　与“外科”相对应的是“内科”，我们把企业成本费用的税务“健康体检”归属到“内科”。如果说“外科”的检查，关键点是查看与销售收入相关的“自制凭证”，那么“内科”检查的关键点显然就是发票了。关于发票“体检”的项目说明，上期已述本期不赘。

　　2、从数据的计量及流转上讲：

　　企业最真实、最原始的涉税数据大都取自于仪器仪表(机械或电子的设备)的计量，如原材料入库的过磅称重、产品出库的过磅称重等，过磅的数据要通过“自制凭证”(过磅单)把它记录下来，并以“自制凭证”为载体进行传递流转(包括企业采用的ERP、SAP等管理系统)。

　　寻迹企业的业务流程，涉税数据的计量及流转，应形成完整的数据链条，避免人工干预、舞弊和数据差错最为关键。

　　涉税数据的计量及流转，会涉及到企业采购、生产、财务、销售等部门，保证数据链条的完整且吻合，也体现了企业生产经营全流程的内控水平，企业税务风险防控要有全员意识和参与度，不能仅停留在公司的财税部门。

　　还应说明的是，涉税数据的计量及流转，具有明显的行业特征，如发电企业的“抄表电量”、“上网电量”、“结算电量”，又如纸制品企业通过“纸克重”来计量产品的产量(延米)等，无论是纸质数据还是电子数据，涉税数据的计量及流转，要迎合企业的客观管理需求，税务“健康体检”时也要以行业特征为切入点。

　　3、从管理的流程上谈：

　　涉税数据链是否吻合，当然会涉及到现金流、货物流、发票流、运输流、仓储流等风险管控流程相关的数据链是否吻合，如销售、开票、出库、运输、回款等，这些都有内在的数据关联。

　　我们可以想象把上述这“五流”捆绑在一起，统称为“订单流，税务“健康体检”时，通过分别调取相应的合同，对各流程进行实质性测试或穿行性测试，以此来印证涉税数据链是否完整且吻合，继而提供“诊治妙方”。

　　4、 从税务稽查典型案例上说：

　　税务稽查实践表明，销售部门的涉税风险等级非常高。企业销售部门电脑中存储的Word文档及Excel表格中的涉税数据至关重要，实际上是企业根据管理需求及内控制度的要求，建立的销售台账、回款台账、客户对账确认单(表)、销售业绩考核表和产品配送物流记录等。企业税务风险防控，应高度关注销售部门涉税数据，关键的一招“妙手”就是把棋下在销售部门。

　　我们或许精通风险防控之“术”，却对风险防控之“道”知之甚少，企业税务风险防控不但要在“术”中走，更应在“道”中行。“道”是指风险防控应遵循的规律与思维，“术”是指风险防控的方法与技巧。

　　现在，我们尝试着走进企业税务风险防控的新天地：业务流程、内部控制、信息载体存储及处理方式是企业税务风险防控的核心环节，各部门涉税数据信息的产生、存储、流转到会计报表编制及纳税申报表的生成应形成真实、完整和一致的数据链。

　　简言之，以行业特征和内控流程为切入点，核查涉税数据链是否吻合是企业税务风险防控的实质所在。