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来源：华税 作者：华税

时间：2021-09-14

　　编者按 近年来，司法拍卖在促进执行工作中发挥了重要作用，不少法院和拍卖平台利用618、双11等网购节购物习惯，拍卖成交数量和成交额屡创新高。为了减轻执行压力，防止拍卖环节税款流失，实践中大多数法院均在拍卖公告中规定了包税条款，即由买受人承担所有税费。随着越来越多的单位、个人参与到司法拍卖中，尤其是对于拍卖价款较高的案件，包税条款引发的涉税争议逐年凸显，经检索裁判文书网有关包税条款的裁判观点，我们发现各地法院对包税条款的效力认定并不统一，造成对买受人的合法权益未能得到切实保障。

　　一、司法实践中对于包税条款有效或无效认定不一

　　案例一：买受人因包税条款被诉追偿权纠纷，一二审认定包税条款无效再审作出相反认定

　　【基本案情】根据(2020)豫13民再12号民事判决书查明事实：社旗林园公司拍卖取得社旗农商行房地产一处，成交价款为人民币2300万元。拍卖成交后，社旗农商行交纳增值税、城市维护建设税、印花税、土地增值税、教育附加、地方教育附加及滞纳金共计2428274.88元。社旗林园公司交印花税、印花税、契税及有关滞纳金共计900369.98元。

　　社旗农商行认为根据《竞买须知》第六条“买受人凭《拍卖成交确认书》及有关法律文书到有关部门办理产权转移过户手续,所需的税、费均由买受人承担:国家法律另有规定的，从法律规定”及有关规定，其缴纳的税费应由买受人社旗林园公司承担，因此向法院提起追偿权诉讼。社旗林园公司认为根据该条规定，法律对上述税款的纳税人有明确规定，因此包税条款无效，税款依法应由社旗农商行承担。

　　【一审观点】一审法院认为：社旗林园公司根据《竞买须知》的约定到有关部门交纳了办理产权转移过户手续所需的印花税、印花税滞纳金以及契税，符合法律规定。社旗农商行出售房地产，根据有关税法等法律规定，交纳增值税、城市维护建设税、印花税、土地增值税、教育附加、地方教育附加税的纳税义务主体是社旗农商行，社旗农商行交纳上述税费符合法律规定，也符合《竞买须知》第六条约定的“国家法律另有规定的，从法律规定”，亦不违反《特别约定》第七条的规定。一审法院对社旗农商行的追偿权请求不予支持。

　　【二审观点】二审法院认为：本案的争议焦点是：社旗农商行所交纳增值税、城市维护建设税、印花税、土地增值税、教育附加、地方教育附加税等应否由社旗林园公司承担的问题。当事人双方就上述税款的缴纳未进行特别约定，根据有关税法，社旗农商行交纳上述税费符合法律规定，亦不违反《特别约定》第七条的规定，同时，社旗农商行向税务机关缴税时所填写的“房产交易申报单”上也写明了成交价格含税，因此，社旗农商行认为上述税费应当由社旗林园公司承担的理由不足。综上，二审判决驳回上诉，维持原判。

　　【再审观点】再审法院认为，本案涉及到增值税、城市维护建设税等六项税款已经由社旗农商行负担的事实双方均无争议。双方争议焦点为该六项税费应当由谁承担。社旗农商行认为该六项税费的承担方式在拍卖过程中已经进行了约定，而社旗县林园公司认为按照法律规定该六项税费应当由卖方承担。综合全案来看，《拍卖成交确认书》第四条，《竞买须知》第六、七条，《拍卖规则》第十八条，《特别约定》第七条中均对房产过户登记税费的承担情况进行明确，即由买方承担。社旗县林园公司辩称该条款系格式条款，对方没有尽到提示告知义务，不能生效。对此本院认为，拍卖公告作为一种邀约，已经在报纸上进行了公告，且通过多种文件对各方拍卖的权利义务进行了告知，故对此意见本院不予采纳。社旗县林园公司另辩称有相关法律规定，相关税费应由卖方承担。对此本院认为，对法律法规中的强制性规定和管理性规定，应当区别对待。本案双方对案涉税款的承担方式是当事人之间对各自民事权益的一种处置，并不违反法律、行政法规的强制性规定，本案双方约定没有造成国家税款流失、没有虚报价格偷税漏税，故对双方之间的约定应予认可。综上，再审申请人社旗农商行在税务机关催缴税款的情况下，先行缴纳了2428274.88元税款，已经享有相应的追偿权利。

　　案例二：买受人对包税条款提异议，一审法院认定包税条款无效二审法院作出相反认定

　　【基本案情】在福建省宁德市中级人民法院审理的宁德市顺丰胶合板有限公司破产清算纠纷一案中，尤群、蔡芳森于2019年04月19日在宁德中院于阿里拍卖平台开展的“(破)宁德市金涵工业开发区的房产、土地”项目公开竞价中，分别以最高应价28323360元和20004480元竞得标的物名称为宁德市金涵工业开发区的两处房产、土地。此后，尤群、蔡芳森提出拍卖公告中“涉及的一切税、费由买受人承担”的内容因违反法律法规的强制性规定，且未进行合理说明，违反公平原则，诉至法院，请求：1.确认《竞卖公告》第七条“标的物转让登记手续由买受人自行办理，所涉及的一切税费由买受人承担”的公告内容无效;2.优先向异议人拨付为办理涉案房地产权变更过程中的垫付税费。

　　【一审观点】福建省宁德市中级人民法院支持异议人的主张，认为：1.本次拍卖行为应当参照人民法院的司法拍卖行为来认定，并适用最高人民法院《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》。根据最高人民法院《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定，在法律、行政法规有明确规定的情况下，应当按照相关法律和行政法规的规定来确定税收承担主体。2.按照相关税收行政法规的规定，本案处置顺丰公司财产所产生的相关税收、费用应当由出卖人顺丰公司承担。3.在司法实践中，因网络司法拍卖本身形成的，应当由被执行人承担的税费，若买受人垫付的，垫付的税款从拍卖价款中优先支付。异议人提出的应当由顺丰公司承担，已经由买受人垫付的税费，从拍卖价款中优先予以支付的主张，应当得到支持。

　　【二审观点】福建省高级人民法院二审撤销一审判决，驳回异议，主要理由为：虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但并未禁止纳税义务人外的其他人代为缴纳税款，换言之，税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款并没有作出强制性或禁止性规定。拍卖公告中明确载明办理过户过程中产生的买卖双方交易税费及相关欠费(包括但不限于拖欠物业、水电费等)等均由买受人承担，这是契约双方对支付款项的负担约定。竞买方接受该要约参与竞买，自愿选择负担该款项，系其对民事权益的处分。在拍卖成交确认书中，买受人亦申明其已认真阅读并接受本次拍卖有关规定，自觉遵守执行，并当场签署拍卖成交确认书，对拍卖过程及结果均予以认可，对自己的竞买行为负责，愿意承担相应的法律责任。故买受人是在接受公告的所有条款后才实施拍卖行为的，买受人拍下不动产后理应缴纳这些税费。现异议人尤群、蔡芳森在涉案财产拍卖成交后，又要求改变拍卖公告的税费承担方式，有违诚实信用原则，不应予以支持。

　　案例三：买受人主张追偿税款获支持，复议法院认为包税条款违反强制性规定无效

　　【基本案情】根据甘肃省高级人民法院(2020)甘执复14号执行裁定书查明事实：兰州中院在执行中汇公司与陈承池、苏海瑶借款合同纠纷一案中，对被执行人苏海瑶名下位于甘肃省陇南市武都区建筑面积为163.3平方米的营业用房进行网络司法拍卖。该院发布的《拍卖标的调查表》中，在拍品介绍第4条载明“税费负担情况：按主管部门规定承担税费，均由买受人负担。”同时，在《拍卖公告》第七条规定“办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税费和所需补交的相关税费(包括但不限于所得税、营业税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证税、水利基金费、出让金以及房产及土地交易中规定缴纳的各种费用)及有可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人自行承担。”买受人杨新忠代被执行人苏海瑶办理产权过户手续产生的税款565971.6元。杨新忠对前述垫付的税款申请执行法院在执行款项中先行扣除。

　　【一审观点】根据该案涉房产拍卖中刊登的《拍品介绍》第四条、《拍卖公告》第七条的规定，拍卖房产所产生的相关税费均由买受人承担。案外人杨新忠在竞拍中对该规定应当是明知的。因此，通知扣除该案上述税款亦无事实和法律依据，买受人的主张未获支持。

　　【二审观点】关于买受人垫付的被执行人应承担的565971.6元税款可否从执行案款中扣除的问题。《网络拍卖规定》第三十条明确规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担;没有规定或规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。实际上，对双方当事人来讲，强制拍卖实质上仍是一种买卖关系，是平等的民事主体之间一种特殊形式的买卖关系，对买卖过程中产生的交易金额应依照税收法律法规的规定征收税费。而对于不动产买卖、转让中，买卖双方关于税的承担问题，我国税法也明确规定，由出卖方缴纳营业税、城市建设维护费、土地增值税、印花税等，买受方缴纳契税、印花税等。故在税法有明确规定情况下，对司法拍卖本身形成的税费，仍应遵照《网络拍卖规定》第三十条“依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担”之规定。兰州中院拍卖公告规定“一切税费均由买受人承担”，违反该司法解释规定。同时，根据《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函〔2005〕869号)的规定，对拍卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款;人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。故兰州中院在执行过程中，从拍卖房产所得款项中扣除买受人已垫付的被执行人应负税款的执行行为符合规定。为公平保护各方当事人合法权益起见，对买受人杨新忠要求扣除并返还其已垫付的应由被执行人承担的税款的请求，本院予以支持。

　　案例四：税务机关以出卖人为纳税人对司法拍卖征税符合法律规定，买受人以认定纳税人错误申请行政复议、诉讼一审二审再审均未获支持

　　【基本案情】根据江苏省高院(2020)苏行申425号再审行政裁定书认定事实：魏继春、孙燕青因借款纠纷，其房屋被南京市鼓楼区人民法院拍卖。2017年4月，宁高通过淘宝网司法拍卖网络平台以最高价竞得涉案房屋，成交价220万元。2017年5月22日，宁高就竞拍房产办理纳税申报，税务机关对纳税人孙燕青(共有人孙燕青、魏继春)作出(165)苏地现09073945号《中华人民共和国税收缴款书(税务收现专用)》，载明纳税人孙燕青应缴纳税款总额为138285.72元，其中包括个人所得税20952.38元、城市维护建设费7333.34元、增值税104761.9元、教育费附加3142.86元、地方教育附加2095.24元。宁高以孙燕青为纳税人交纳上述税费。

　　【诉讼沿革】2018年7月4日，宁高以涉案税收缴款书认定纳税人错误提出行政复议;复议机关维持涉案税收缴款书确定的征收行为。宁高不服复议结果，提起行政诉讼要求撤销涉案税收缴款书和复议决定。案件一审、二审法院对宁高的主张均不予支持。宁高不服二审判决，再向江苏省高院申请再审。2021年3月25日，江苏省高院作出(2020)苏行申425号再审行政裁定书，驳回宁高的再审申请。

　　【裁判要旨】本案一审、二审、再审法院均认为：鼓楼法院在《拍卖公告》中载明，标的物过户登记所涉及的一切税、费等费用均由买受人自行解决并自行核实。宁高在《拍卖成交确认书》亦签名确认“对拍卖标的过户费用、其他所涉税等均由买受人自行承担”。根据上述事实，可以认定宁高在竞拍之前有核实相关税费的义务，并已知晓相关税费由其承担。因此，宁高承担他人税费的行为应认定为自愿履行《拍卖成交确认书》确定的义务。宁高替代纳税义务人缴纳涉案税费的行为，未违反税收法律法规的强制性规定。

　　二、司法拍卖通常所涉税种有哪些?

　　司法拍卖行为系应税行为，出卖人和买受人均应依法纳税。《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函〔2005〕869号)载明，“二、无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为，还是人民法院实施的强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款。”实践中，司法拍卖主要涉及个人所得税、印花税、增值税及附加税费等，由于拍卖行为中关于税款承担发生争议的情形最常发生于不动产拍卖，而不动产拍卖往往所涉税种多、税款金额大，因此土地增值税、城建税、契税等也是涉税争议的重点内容。

序号        税种        纳税人        法律法规依据
1        增值税        出卖人        《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条  在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。
2        土地增值税        出卖人        《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条  转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。
第七条 土地增值税实行四级超率累进税率：增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%。增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%。增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。
3        城市维护建设税        出卖人        《中华人民共和国城市维护建设税法》第一条 在中华人民共和国境内缴纳增值税、消费税的单位和个人，为城市维护建设税的纳税人，应当依照本法规定缴纳城市维护建设税。
4        教育费附加及地方教育费附加        出卖人        《征收教育费附加的暂行规定》第二条  凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》（国发〔1984〕174号文）的规定，缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当依照本规定缴纳教育费附加。
5        个人所得税        出卖人        《中华人民共和国个人所得税法》第二条  第二条 下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：
  （一）工资、薪金所得；
  （二）劳务报酬所得；
  （三）稿酬所得；
  （四）特许权使用费所得；
  （五）经营所得；
  （六）利息、股息、红利所得；
  （七）财产租赁所得；
  （八）财产转让所得；
  （九）偶然所得。
  居民个人取得前款第一项至第四项所得（以下称综合所得），按纳税年度合并计算个人所得税；非居民个人取得前款第一项至第四项所得，按月或者按次分项计算个人所得税。纳税人取得前款第五项至第九项所得，依照本法规定分别计算个人所得税。
6        印花税        出卖人、买受人        《中华人民共和国印花税法》第一条    在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照本法规定缴纳印花税。
7        契税        出卖人、买受人        《中华人民共和国契税法》第一条  在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本法规定缴纳契税。

　　三、司法拍卖税费承担现状怎么样?

　　《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定，“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担;没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”该司法解释对网络拍卖中买受人及出卖人税费承担问题作出了相关规定，但在司法实践中存在不同的操作模式，既有按照税收相关法律规定，由出卖人与买受人各自承担的拍卖模式，也有全部税费由买受人承担的拍卖模式。

　　(一)买卖双方各自承担税款

　　人民法院在拍卖公告中规定由买卖双方各自承担税款的，在实践操作中，通常有如下二种做法，且一般不会发生争议。其一，纳税申报时买卖双方依法各自缴纳相应税款;其二，买受人依法缴清其应承担的税款的同时，出卖人无能力缴纳税款时由买受人以出卖人的名义承担全部税费，后在执行过程中申请人民法院对垫付的税款先行扣划，并获得人民法院的支持。

　　(二)买受人承担全部税款

　　由买受人承担全部税款是现阶段绝大多数人民法院在司法拍卖中关于税款承担的行为模式。因该行为模式与税法规定的纳税人和税款承担主体相冲突，且拍卖公告中因未对可能产生的税费作出明确的公示，导致买受人竞买成功后实际还需承担高额税金时，陷入两难境地，极易产生税收争议。

　　四、包税条款买受人的维权路径和司法裁判观点

　　(一)买受人的维权路径选择

　　第一，买受人申请在执行款项扣减税款。买受人为了便于过户，在垫付税款后，依法可在执行程序中向执行法院申请扣减有关税款，买受人的申请未获得支持时，通过向上一级人民法院提出复议或通过执行异议的方式主张权利。

　　第二，买受人可依法提起确认包税条款无效的诉讼并要求返还税款。买受人垫付税款后，另行向人民法院提起确认“包税条款”违反法律、行政法规的强制性规定因而无效的诉讼请求，并提出基于出卖人不当得利应当返还相应税款的诉讼请求。

　　第三，买受人可通过纳税争议行政路径维权。买受人垫付税款后，可能会基于税务机关作出的有关司法拍卖征税的具体行政行为而提请行政复议、行政诉讼，即通过行政路径维权。但是根据司法实践经验，纳税机关针对拍卖行为作出的征收行为载明的纳税人为依法承担税款的主体，即出卖人和买受人各自承担应缴纳税款，因此，此路径通常难以获得支持。

　　第四，买受人有权依法申请撤销拍卖。最高人民法院《关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第二十一条第四项明确了利害关系人提出异议请求撤销拍卖的情形，“(四)未按照法律、司法解释的规定对拍卖标的物进行公告”;《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十一条第一项对于竞买人提出撤销拍卖做出了更为详尽的规定：当事人、利害关系人提出异议请求撤销网络司法拍卖，符合下列情形之一的，人民法院应当支持：(一)由于拍卖财产的文字说明、视频或者照片展示以及瑕疵说明严重失实，致使买受人产生重大误解，购买目的无法实现的，但拍卖时的技术水平不能发现或者已经就相关瑕疵以及责任承担予以公示说明的除外。综上，买受人有权请求撤销拍卖，但应同时符合拍卖公告严重失实、导致买受人产生重大误解、购买目的无法实现三个条件才能获得支持。

　　第五，买受人对法院处理结果依法提出异议。买受人在破产案件中竞买成功后，可依法向破产案件审理法院提出书面异议，对异议处理结果不服时依法向上一级人民法院提出复议。

　　第六，买受人怠于缴纳税款督促出卖人履行纳税义务。买受人在竞买成功后发现税款金额较大，竞买成本已超出预期成本较多时可能怠于垫付税款，此时出卖人作为相应税款的法定纳税主体，税务机关将通知出卖人依法履行纳税义务。需要提醒的是，此种情形买受人可能面临出卖人提起追偿权纠纷的诉讼风险。

　　(二)人民法院对于包税条款存在众多相反的认定

　　人民法院对于包税条款的裁判观点，在司法实践中存在着截然相反的认定结果，部分法院认为包税条款违反强制性规定无效，应由出卖人承担其依法应当承担的税款;部分人民法院则认为包税条款是当事人意思自治形成，合法有效，应当由买受人承担全部税费。具体裁判理由可归纳为：

　　1.包税条款有效，主要裁判理由为：

　　(1)税收法定主义规定了纳税义务人，但并未禁止纳税义务人以外的其他人代为缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款并没有作出强制性或禁止性规定。

　　(2)拍卖公告中明确载明的包税条款是买受人与出卖人之间就税款承担作出特别约定的民事法律行为。拍卖公告属于要约，竞买方接受该要约参与竞买，自愿选择负担该款项，系其对民事权益的处分，买受人在竞买成功后违反拍卖公告约定的行为，违反了诚实信用原则。

　　(3)税收法规关于纳税人的确定属于行政法规中的管理性强制性规范。根据民商法认定民事法律行为无效情形之一系违反法律、行政法规的强制性规定，司法实践中将行政法规的禁止性规范分为效力性强制性规范和管理性强制性规范，而税法关于纳税人的规定属于管理性强制性规定，因此拍卖公告中规定的由买受人承担全部税款的约定违反该管理性强制性规定，并不会导致包税条款的无效。

　　2.包税条款无效，主要裁判理由为：

　　(1)司法拍卖实质上仍是出卖人与买受人之间的买卖关系，对买卖过程中产生的交易金额应依照税收法律法规的规定征收税费。《中华人民共和国税收征管法》第三条第二款、《税收征收管理法实施细则》第三条第二款是现行税收法律、行政法规中关于税费承担条款法律效力判定最直接的依据，税法规定了买卖关系中买卖双方关于税的承担问题，由出卖方缴纳增值税、城市建设维护费、土地增值税、印花税、契税、个人所得税等，买受方缴纳契税、印花税等。

　　(2)包税条款违反拍卖规定司法解释无效。最高人民法院《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定，在税法有明确规定情况下，对司法拍卖本身形成的税费，“依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担”包税条款违反该司法解释规定无效。

　　最高人民法院执行局编写的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定理解与适用》中认为拍卖公告中的包税条款不具备法律效力，理由是：第一，根据税收法定原则，纳税义务人的身份不能因拍卖公告的载明条款而发生转移;第二，《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函〔2005〕869号)也要求，对拍卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款;人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。

　　(3)税收法规关于纳税人的确定属于行政法规中的效力性强制性规范。2019年最高人民法院在《全国法院民商事审判工作会议纪要》中明确“强制性规定涉及金融安全、市场秩序、国家宏观政策等公序良俗的”应当认定为效力性强制性规定。税收法定主义及税收在国家财政管理中的重要地位表明其具有宏观政策专属性，税收法律法规关于税费承担主体的效力认定应属于效力性强制性规范。包税条款违反该规定应认定为无效。

　　(4)部分地区高院、中院、基层法院已明确拍卖公告中不应规定由买方承担全部税款。

　　2016年12月12日，在最高院发布司法拍卖规定后，江苏省高级人民法院、江苏省国家税务局、江苏省地方税务局《关于构建涉税信息以及关联信息“点对点”司法查询平台及加强不动产司法拍卖涉税协作的通知》(苏高法〔2016〕257号)，要求建立不动产司法网拍涉税事项的协作机制，人民法院在拍卖公告中，将税务部门测算的税款构成情况予以明示，并明确各项税款的实际负担者。

　　2018年，南宁市邕宁区人民法院要求“依法确定不动产拍卖中产生的税费的承担者，改变过去由买方承担交易所产生的全部税费，调整为由买、卖双方各自承担相应的税费”。

　　2021年8月，湖南省高级人民法院联合国家税务总局湖南省税务局出台《关于进一步优化不动产司法拍卖涉税事项办理的意见》，要求，在拍卖公告中，人民法院应公示不动产拍卖产权转移可能产生的税费及承担方式，不得在拍卖公告中要求买受人承担全部税费，交易双方应按照税收法律法规规定缴纳相关税费。

　　(三)人民法院应依法确定税款承担主体，不宜由买受人包税

　　拍卖公告载明的包税条款，其实质是人民法院基于公权力将法律规定的纳税义务人应当承担的责任转嫁买受人，是人民法院超越职权对出卖人与买受人的利益分配。通常，拍卖过程均由人民法院主导，出卖人并未实际参与未表现出卖人的意思自治，买受人在此过程中亦不能表达其意志，因此买受人竞买成功，并不能视为买受人与被执行人之间协商一致达成的买卖协议。人民法院运用公权力将本应由出卖人承担的税款转嫁买受人，然而人民法院并不具有税款承担主体裁量权的法律依据或明确授权。

　　拍卖公告中的包税条款应适用《民法典》关于格式条款的规定。《民法典》第496条规定：格式条款是当事人为了重复使用而预先拟定，并在订立合同时未与对方协商的条款。采用格式条款订立合同的，提供格式条款的一方应当遵循公平原则确定当事人之间的权利和义务，并采取合理的方式提示对方注意免除或者减轻其责任等与对方有重大利害关系的条款，按照对方的要求，对该条款予以说明。提供格式条款的一方未履行提示或者说明义务，致使对方没有注意或者理解与其有重大利害关系的条款的，对方可以主张该条款不成为合同的内容。发生税款争议后人民法院往往以包税条款已经履行了公告程序，竞买人参与竞买即是接受了该条款的约定，应当按照约定履行。法院一方面认为包税条款是出卖人与买受人之间意思自治形成的约定，另一方面却由法院指定税款均有买受人承担，也即买受人并未实际参与关于税款承担条款的商议，并非出于意思自治而同意，乃被迫接受。

　　综上，为维护竞买人合法权益，人民法院在司法拍卖中也依法确定由买卖双方各自承担相应税款。

　　五、包税条款买受人如何应对涉税风险?

　　(一)参与竞买前应做好拍卖对象涉税情况调查工作

　　1.确定税款承担主体。竞买人在参与竞买前应仔细阅读竞买公告的有关税费承担主体，优先选择公告中明确载明“拍卖过程中产生的税费由出卖人与买受人各自承担”的拍卖对象。

　　2.查询拍卖所涉税款金额。拍卖公告未明确载明相应税款金额的，竞买人参与竞买前应主动向税务机关咨询，了解拍卖行为可能涉及的税种及税款，应当也别注意不动产拍卖和股权拍卖所涉税款。因不动产拍卖和股权拍卖可能成交价款较高，且不动产拍卖涉及土地增值税、股权拍卖涉及个人所得税的情形，极易产生争议。

　　3.了解拍卖价款是否含税。在竞买前应充分了解竞买价是否为含税价，在向税务机关申报纳税时应注意填报相应款项是否为含税价款。

　　4.查询出卖人是否存在历史欠缴税款的情形。在了解拍卖行为本身所涉税款的同时，竞买人也应关注拍卖对象是否涉及历史欠缴税款的情形，司法实践中对于“买受人承担过户所需的全部税费”的理解，在发生欠税情形时亦极易产生争议。

　　(二)发现包税条款时，竞拍前主动与法院沟通争取有利税款承担方式

　　1.争取买卖双方各自承担税款。竞买人如拟参与“由买受人承担全部税费”的拍卖对象，应及时与拍卖法院承办法官联系，争取人民法院根据最高人民法院《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条之规定，依法由买卖双方各自承担税款，具有明确法律依据，且司法实践中具有可参照的案例，具有可行性。

　　2.发生买受人需垫付相关税款时，争取与人民法院协商在拍卖款项中先于执行案件予以扣减。《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函〔2005〕869号)第四条规定，“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”因此，买受人在垫付出卖人应当承担的税款后，具有从拍卖价款中优先扣减垫付税款的法律法规依据，如前述案例三中，拍卖公告虽载明了包税条款，但甘肃省高院在复议程序中支持了买受人优先扣减的要求。

　　(三)竞买成功后，发生纳税争议可委托专业税务律师提供服务

　　如竞买人因竞买前对本项司法拍卖税款承担主体了解不到位，竞买成功后认为出卖人应当依法承担出卖人作为纳税人的相应税款时，因税务机关下发的有关争议税款的缴款通知书载明的纳税人为出卖人，如出卖人未能按时解缴税款的由出卖人承担未按规定期间申报纳税的法律后果。但是往往，买受人为了便于过户可能垫付税款，在买受人垫付税款后，可另行向出卖人追偿。在司法拍卖中就税款承担、税额确定等发生争议的，建议聘请专业税务律提供服务。