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来源：税律风云 作者：刘秋琳

时间：2022-03-15

　　前言 结合上次关于权益类转增资本涉税问题的分析，本次笔者浅析一下实务中“债转股”的财税问题。债权转股权中可能蕴含很多上层决策，包括去杠杆、降成本、促改革、推转型等经济目的。与权益性投资转增资本主要系企业内部决策不同，债转股主要系债务人与债权人主体双方协商一致后的经济行为，涉及参与主体至少2方以上。

　　本文中涉及的债转股是指对被投资企业净资产拥有相应比例所有权，不包括对被投资企业享有固定收益等的“明股实债”等非股权性质转换的情况。下文分析中主要涉及以下财税法规的运用：《企业会计准则第12号——债务重组》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》及《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)。

　　1、债转股需满足条件：

　　结合各地区债权转股权条件规定，如：《湖北省公司债权转股权登记管理试行办法》(鄂工商规〔2011〕165号)、《重庆市公司债权转股权登记管理试行办法》(渝工商发〔2009〕2号)、《公司注册资本登记管理规定》等。总结债权转股权，主要应满足以下条件：

　　✓①各方一致同意;(债转股系多方行为，需有明确的《债权转股权协议》)

　　✓②债权真实合法有效、权属清晰、权能完整;(如：经人民法院生效裁判或者仲裁机构裁决确认、经人民法院批准的重整计划或者裁定认可的和解协议)

　　✓③评估核价;(一般对于非货币性出资需中介机构进行评估)

　　✓④用途限定。(仅能用于增资，股东与公司之间借款不可抵消股东的原始出资义务)

　　2、案例分析：

　　上市公司A公司因购买原材料欠B公司1000万元，后因A公司资金周转困难，双方于2021年3月1日达成了债务重组协议并完成相关转让手续，协议约定A公司以其100万股普通股抵偿所欠B公司的1000万元货款，A公司普通股的面值为1元，协议生效日A公司的股票市价为8元/股，B公司支付2400元交易手续费。2021年12月31日A公司的股票市价为10元/股。

　　①债转股时，财务处理：(单位：万元)

　　1.债务人A公司账务处理：

　　借：应付账款-B公司  1000

　　贷：股本  100

　　资本公积——股本溢价  700(100*8-100)

　　投资收益200(所清偿债务账面价值-权益工具确认金额，可借可贷)

　　2.债权人B公司账务处理：

　　借：交易性金融资产——成本  800(转让手续履行完毕日的公允价值)

　　投资收益  0.24(交易费用)

　　坏账准备  50

　　投资收益150(倒挤，可借可贷)

　　贷：应收账款-A公司  1000

　　银行存款  0.24

　　②债转股时，涉税处理

　　企业所得税：

　　根据财税[2009]59号文件规定：“2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。”

　　上述案例转让时不满足特殊性税务处理条件，需采取一般性税务处理计算相关税额：

　　1.债务人A公司涉税处理：债务人由于债转股后取得的投资收益属于债务清偿所得，A公司就该部分须缴纳企业所得税50万(200*25%)，即在所得税汇算时不进行纳税调整。

　　2.债权人B公司涉税处理：同样债权人确认的投资收益属于债务清偿损失，该损失确认部分需按照国家税务总局公告2011年第25号文件第二十二条规定：属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明。

　　所以B公司可以在所得税前扣除债务损失，但需准备相关资料申报损失。

　　印花税：

　　案例中，A、B公司是否视同股权转让行为，按照“产权转移书据”中“财产所有权”转让缴纳印花税呢?笔者认为，债权人B公司虽获得了资产，但债务人A公司属于增加资本行为而非转让，同时《债权转股权协议》也不在印花税缴纳列举范围之内，因此A、B公司双方不应就该部分缴纳印花税;债务人A公司对于新增的资本这块需要缴纳印花税，按照新增的实收资本和资本公积两项的合计金额作为计税依据缴纳印花税，自2018年5月1日起，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税，故A公司应缴纳印花税2000元(800万*0.05%*50%)。

　　③债转股后，账务处理

　　2021年12月31日，案例中原债务人A公司此事项完结，原债权人B公司账务处理：

　　借：交易性金融资产  200=(10-8)*100

　　贷：公允价值变动损益  200

　　④债转股后，涉税处理

　　笔者认为，金融工具持有期间的价值变动不应确认应纳税所得额。

　　根据《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业各项资产，包括投资资产等资产，以历史成本为计税基础(案例中：计税基础为债权人B公司取得资产时付出的对价800万元)。

　　企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。以公允价值计量的金融资产当然采用公允价值计量，而计税基础是历史成本。因此，当持有期间公允价值发生变动时，就产生了暂时性差异，但是该差异的影响会计上计入"公允价值变动损益"，计入当期损益，需要做纳税调整(即：不确认案例中B公司持有期间的投资收益，应纳税所得额调减200万元)。

　　所以，案例中原债权人B公司只有在金融资产出售时，才会在计算企业所得税时确认相应的损益。

　　小必总结

　　本文仅就案例中所述情况进行浅析，实务中可能结合多种目的，且存在债转股后形成控制等各种复杂情况财税处理，此文仅抛砖引玉，欢迎大家带着具体案例共同探讨。